“双碳”背景下碳排放权会计处理问题研究

[摘 要]“双碳”目标的提出充分彰显了我国积极参与全球环境治理问题的大国风范。目前，我国已经形成了全国性市场与8家试点市场并行的碳交易市场机制，但迄今为止国际上尚未形成统一的、被公认的碳排放权会计准则。财政部2019年发布的《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》也仅对重点排放企业的碳排放交易会计处理进行了简单规范。文章在对国际碳排放会计处理模式及财政部暂行规定进行分析比较后，尝试提出一些参考建议：一是将无偿取得的碳配额确认为一项资产，同时计入“递延收益-碳配额”；二是企业应在实际产生碳排放时即确认为负债，配额内排放先冲抵“递延收益-碳配额”，超额排放时借记成本费用类科目，如年末“递延收益-碳配额”留有余额，则视同政府为鼓励企业减排而提供的补助，转入“其他收益”；三是对资产与负债的计量采用更为合理的公允价值计量方法。

[关键词]碳排放权交易；会计处理；碳排放权资产；碳排放负债

当前，全球气候变暖问题日益突出，世界各国在减缓和遏制气候变暖这一全球议题上进行了诸多尝试。在2015年第21届联合国气候大会上，近200个国家达成《巴黎协定》，提出了“到21世纪末，全球平均气温与前工业化时期相比，上升幅度不超过2摄氏度，并努力限制在1.5摄氏度以内”的长期共同目标，形成了2020年后对全球气候变暖问题的总体治理格局。我国作为《巴黎协定》的签署国之一，在应对全球气候问题方面积极承担责任，并制定一系列应对方案，于2021年在“十四五”规划以及2035年远景目标纲要中将碳达峰、碳中和列入其中[1]。

碳排放权交易是有效解决碳排放问题的市场化措施，被世界各国广泛采用，对促进节能减排、绿色经济转型起着非常重要的作用。而会计作为一种计量工具，需要对碳排放权交易进行确认、计量和报告。迄今为止国际上对碳排放交易的会计处理尚缺少统一的、被公认的准则。财政部于2019年发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》，初步构建了我国碳排放权交易会计核算的规范，同时也丰富了国际碳排放权会计规范的理论和实践，但该规定也仅仅是对重点碳排放交易企业在会计处理方面的简单规范，适用范围相对较窄，未覆盖全部参与主体，且在碳排放权的确认和计量等方面仍有待完善[2]。本文尝试对与碳排放权相关的确认和计量问题进行分析研究，并提出一些参考建议，以期从会计层面助力国家“双碳”目标的实现。

一、碳排放权交易概述

（一）碳排放权

碳排放权，是指政府给碳排放单位的一定时期内的碳排放额度。简单来说，就是政府赋予企业碳排放的权利，这种权利不仅可以用于履行碳排放清缴义务，同时还可以像其他商品一样在市场上进行交易。伴随着欧盟碳排放交易系统的启动，碳排放权开始成为一种重要的国际商品。

（二）碳排放权交易

碳排放权交易，是指交易双方将碳排放权视作一种商品，在交易市场上进行买卖。交易前，政府先确定一个碳排放额总量，以配额的方式给企业等市场参与主体。当企业实际碳排放量超过配额时，就需要按照市场价格从其他企业购买履约；企业实际排放量若低于配额，则剩余部分可以在交易市场中出售获利。碳排放权交易既可以控制地区内企业的碳排放总量，又可以鼓励相关企业节能减排以控制经营成本，是一种以市场经济为基础，以促进环境保护为目的的重要機制。

当前，国际上大多数碳交易市场采取的交易机制为“碳排放配额+自愿减排量”。我国参照国际经验并结合本国具体国情，在碳排放权交易市场中引入了碳排放配额与国家核证自愿减排量两种基础性交易产品。

二、国际碳排放权交易的会计处理

目前，在碳排放交易的会计处理实务中，国际上大部分企业都参照IFRIC3或根据财务报告准则的一般原则确定会计处理方法，会计处理模式主要有以下两种：

（一）市场价值法（参照IFRIC 3）

1.资产的确认和计量

对于从政府渠道免费取得的配额，按照取得日的公允价值进行初始确认和计量，同时作为政府补助进行核算；对于从交易市场购买取得的配额，按照取得成本进行初始确认和计量。后续采用成本模式或公允价值模式进行计量，并进行减值测试，政府补助按照合理方法在履约期内进行摊销。

2.负债的确认和计量

企业在实际产生碳排放时即确认为负债，并且按照公允价值进行计量。

（二）基于名义金额的净负债法

1.资产的确认和计量

这种方法采用历史成本进行初始确认和计量，即从政府渠道免费取得的配额初始账面金额为0。后续采用成本法进行计量。此外还需要进行相应的减值测试。

2.负债的确认和计量

对于负债，企业只有在实际产生的碳排放数量超过免费发放的配额时，才开始确认为一项负债并在资产负债表中进行反映。也就是说，企业只要不超额排放，就不需要确认负债。

三、我国碳排放权会计处理规定

为促进碳排放权交易市场的良性发展，解决企业在碳排放权会计核算方面遇到的问题，财政部于2016年9月出台了《碳排放权交易试点有关会计处理暂行规定（征求意见稿）》（以下简称《征求意见稿》），设置了“碳排放权”和“应付碳排放权”两个会计科目，采用公允价值法进行计量，适用于碳排放交易试点地区重点排放企业及其他企业[3]。经过三年多的运行实践和意见征集，又于2019 年12月正式发布了《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》（以下简称《暂行规定》）。

（一）《暂行规定》的主要内容

针对控排企业从不同渠道取得的碳排放配额，《暂行规定》分别从取得、履约、出售、注销四个环节规定了相应的账务处理方法，主要内容如下[4]：

在初始取得环节，针对政府免费分配和交易市场购入两种不同取得方式，规定了不同的账务处理方法。从外部交易市场购入的碳排放配额，按照购买日实际支付或应付的价款，确认为“碳排放权资产”；从政府渠道免费获得的碳排放配额，则无需进行账务处理。

在后续履约清缴环节，使用从外部交易市场购入的碳排放配额进行履约清缴时，按照碳排放权资产账面余额，转作营业外支出；使用从政府渠道免费获得的碳排放配额进行履约清缴时，则同样无需进行账务处理。

在后续出售环节，出售从外部交易市场购入的碳排放配额，将出售当日实际收到或应收的价款，与出售配额的账面余额之间的差额记入营业外收支；出售从政府渠道免费获得的碳排放配额，则按照出售日实际收到或应收的价款，扣除交易手续费等相关税费后，记作“营业外收入”。

在最终注销环节，从外部交易市场购入的碳排放配额，按照注销配额的账面余额，转作营业外支出；注销从政府渠道免费获得的碳排放配额，则仍然无需进行会计处理。

（二）《暂行规定》存在的不足之处

从《暂行规定》的主要内容可以看出，与国际现行的会计处理模式及《征求意见稿》相比，《暂行规定》虽然对碳排放权的会计处理方式相对简单清晰、实务上也易于操作，但在碳排放权资产和负债的确认与计量方面仍然存在一些亟待完善之处。

1.对碳排放配额资产进行差别认定

《暂行规定》新增了“碳排放权资产”科目，用于核算企业从外部交易市场购入取得的碳排放配额，并明确将其作为“其他流动资产”项目在资产负债表中进行列报。将碳排放配额确认为一种新型资产，一方面强调了其流动性，另一方面又弱化了其金融属性。

根据《暂行规定》的会计处理原则，对于从政府渠道免费获得的碳排放配额，除了在出售环节作为“营业外收入”确认外，其余环节均无需进行账务处理。这种对具有同质性的碳排放配额进行差别认定的处理方法存在一定的争议。

2.不确认碳排放负债或超排负债

《暂行规定》不确认碳排放负债或超排负债，仅要求企业在使用碳排放配额履约清缴时，将其直接计入“营业外支出”。目前由于我国会计报告期与碳排放权的履约期存在一定时间差，这种处理方法将造成利润表损益跨期问题，企业超排年度产生的支出体现在了购入配额履约清缴的年度。另外，资产负债表并不反映碳排放负债，忽视了企业在报告期间产生的排放义务，产生表外负债。

3.历史成本计量方法存在一定局限性

《暂行规定》采用历史成本法对碳排放配额进行确认与计量，虽然簡化了会计核算的手续，但由于历史成本法本身所具有的局限性及市场的灵活多变性，无法准确反映企业持有的碳排放权资产的市场价值，相关交易的风险收益或者损失无法被充分展现，这对于企业在提高碳资产配置的效率以及管理的积极性方面显然是不利的。

4.碳排放权交易产生的损益全部计入营业外收支

《暂行规定》将碳排放权交易视为与企业生产经营活动无关的交易，规定由交易产生的损益作为营业外收支进行核算，不计入成本费用。这在某种程度上来说偏离了“让企业将排放成本视同生产成本管控”的总体思路，可能会对政策的实施效果产生一定的负面影响，需要做出相应的调整和改善。

5.适用范围有待拓宽

目前，《暂行规定》的适用范围较为狭窄，仅适用于重点排放企业。随着碳交易市场规模的不断扩增，将会有越来越多的一般企业以及碳资产管理公司、金融机构和个人交易者等参与到碳交易活动中，这些市场主体未来都会面临碳排放权交易和计量的问题，因此，仅将重点排放企业列入适用范围无法适应未来市场的变化趋势。

四、完善碳排放权交易会计处理的思考及建议

（一）无偿获得与外部购买两种不同方式取得的碳排放配额在经济上具有同质性，应同样被确认为企业的资产

首先，从经济实质的角度分析，我国采用“总量控制与交易”机制对企业碳排放行为进行管理，即在总量上限制排放，借助交易机制促使企业减少排放。企业无论是无偿获得的碳排放配额还是从外部交易市场购入取得的碳排放配额，均可用于履行清缴义务、出售或注销。因此，在经济实质上，二者是相同的，应同样被确认为“碳排放权资产”。

其次，对照资产的定义和确认条件，无偿获得的碳排放配额是企业根据过去所处行业和实际的二氧化碳排放量情况，通过申报批准后形成的一项资源[5]。该项资源完全可由企业控制和自由支配，在履约、出售等各个环节均不受约束。企业使用碳排放权履约或出售时，也会带来一定的经济利益。因此，无偿获得的碳排放配额，符合资产的定义和确认条件，应该确认为企业的一项资产。

综上，从碳排放配额的经济实质和资产本身的定义与确认条件两方面进行分析，本文认为应当将从政府渠道免费取得的碳排放配额确认为企业的一项资产。

（二）企业应在实际产生碳排放时即确认负债

在引入碳排放权交易机制后，原先无成本排放温室气体的企业，需要按实际排放量缴付等额的碳排放权。排放导致了企业现时义务的产生，控排企业只要实际产生碳排放即形成履约清缴义务。因此，从这个角度来说，控排企业在实际产生碳排放时即应该确认为一项负债。

本文认为应增加“应付碳排放权”负债科目，并在“递延收益”下增设“碳配额”二级明细科目。企业无偿取得的碳排放配额，在确认资产的同时，贷方记入“递延收益-碳配额”；在企业实际产生碳排放时即应确认为负债，贷记“应付碳排放权”，未超排时先对冲抵减“递延收益-碳配额”，当排放量超过配额时借记成本费用科目。年末，如果企业通过技术更新改造实现节能减排，即“递延收益-碳配额”未完全转出而留有余额，则视同政府为鼓励企业减排而提供的补助，转入“其他收益”[6]。

（三）采用公允价值对资产和负债进行计量

随着碳交易市场的不断扩展，商品在公开市场中的活跃报价更容易取得，并且相应的估值技术也在不断进步，这都在一定程度上为采用公允价值进行相关计量提供了可能性。此外，与历史成本计量相比，公允价值计量一方面更能及时准确地反映碳排放权资产的市场价值，另一方面也更加符合会计上决策有用性的原则。因此，本文认为引入公允价值计量方法进行相关会计处理更能凸显优势，对碳排放权交易相关会计处理也更为恰当准确。

结束语

综上所述，迄今为止国际上对碳排放交易尚无统一的、达成共识的会计准则。无论是财政部2016年发布的《征求意见稿》还是2019年发布的《暂行规定》，仅对我国碳排放交易相关会计处理进行了简单规范，其在适用范围以及碳排放权的确认和计量方面仍然存在诸多局限性，需要后续进行不断完善。随着碳交易市场的不断扩展，未来会有越来越多的企业、碳资产管理公司、金融机构以及个人参与到碳交易活动中，交易品种也会呈现多样化趋势，碳排放权交易会计处理将面临更多的问题和更大的挑战，有待我们去不断研究和探讨。

参考文献

[1]郑颖，吴杰. 碳达峰碳中和背景下企业碳排放权会计处理探讨[J].中国注册会计师，2021（9）：78-80.

[2]赵志恒.我国碳排放权会计规范的演变、国际趋同与特色构建[J].商业会计，2021（10）：9-19.

[3]张雁，杨鑫.碳排放权会计核算和信息披露问题研究：基于《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》[J].河北金融，2022（1）：21-24.

[4]陈国民，姚阳.关于《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》的几个问题探讨[J].国际商务财会，2020（2）：29-31.

[5]许亚威.《碳排放权交易有关会计处理暂行规定》解析[J].中小企业管理与科技，2023（6）：55-57.

[6]谈多娇，杨芷芩，李琳.碳排放权会计核算逻辑与流程[J].财务与会计，2022（24）：40-42.

作者简介：郭立君（1996— ），男，汉族，山西太原人，兰州财经大学，在读硕士。

研究方向：公司理财与税务筹划。