《政府会计制度》下高校学费核算新模式研究

2022-11-13陈玲大连海事大学

财会学习 2022年3期

陈玲大连海事大学

引言

2019年1月1日，《政府会计制度》正式实施，在我国预算会计发展史上具有里程碑意义。《政府会计制度》中权责发生制核算基础的引入给高等学校财务管理带来了新的生机与活力，提供了强有力的制度依据和良好的发展契机。学费收入作为高等学校教育事业收入的主要来源，发挥着举足轻重的作用。然而，当前高校以收付实现制为基础的学费核算模式存在诸多弊端，已无法满足高校财务管理的需要，亟须引入《政府会计制度》下财务会计权责发生制核算的理念，探寻新的学费核算模式，从而更加全面、真实地反映高校学费收缴过程的全貌，完整、准确地反映高校的教育事业收入，增强会计信息的可比性、准确性、可靠性及有用性，提高财务管理水平，为管理者决策及其他信息使用者决策提供有力保障。

一、当前高校学费核算的现状

（一）《高等学校会计制度》下的学费核算

根据《高等学校会计制度》的规定，高校会计核算一般采用收付实现制，以资金的收付作为会计确认的标准，而不以权利义务发生与否作为会计确认的标准。凡是在本期收到或付出的款项，无论其实质上是否应该归属于本期，都均作为本期的收入费用进行确认。学费业务核算采用收付实现制，以资金的实际收付确认会计核算的时间和金额，主要包括收取学费、上缴学费及财政核拨返还学费三个步骤，具体账务处理如下：

1.收到学费时，按照实收金额

借：银行存款/库存现金等

贷：应缴财政专户款

2.向财政专户上缴学费收入时，按照实缴金额

借：应缴财政专户款

贷：银行存款等

3.收到财政专户返还的学费收入时，按照返还金额

借：银行存款等

贷：教育事业收入

期末，“应缴财政专户款”科目贷方余额，反映高校应上缴财政专户但实际尚未上缴的款项。收付实现制下的学费核算，单纯以资金的收付作为核算依据，核算程序比较简单，便于理解。以资金的收付进行会计确认，便于把握真实的预算执行结果，统筹安排预算资金，却无法准确反映各会计期间真实的财务运行状况，无法满足高校未来成本核算的需要。

（二）《政府会计制度》下的学费核算

《政府会计制度》改革是一次前所未有的改革，是一次大胆的尝试与创新，完全颠覆了原高等学校会计制度下的核算认知。其不仅统一了行政事业单位的原预算会计制度，更在预算会计制度的基础上引入了企业财务会计权责发生制核算的基础和理念，是一次历史性的重大突破，故具有里程碑意义。《政府会计制度》提出了“双基础”“双功能”“双报告”的会计核算理念，即单位应同时进行财务会计核算和预算会计核算，实现一笔业务的“双分录平行记账”；财务会计按权责发生制核算，预算会计按收付实现制核算；期末，根据财务会计出具财务报告，预算会计出具决算报告，从而实现财务会计与预算相互衔接又适度分离，既满足财政预算执行与资金监管的需求，又能更真实地反映单位的财务状况和运行情况。

《政府会计制度》下高校的学费核算总体来看变动不大，虽然在形式上按照《政府会计制度》要求进行了“双分录平行记账”，会计科目设置也稍有调整，但其中财务会计部分并没有严格按照权责发生制的要求进行核算，而是基本沿用了原制度收付实现制的做法，在资金收付时方才进行会计确认和核算。具体账务处理如下：

1.收到学费时，按照实收金额

财务会计：

借：银行存款等

贷：应缴财政款——应缴财政专户

预算会计不作处理。

2.向财政专户上缴学费收入时，按照实缴金额

财务会计：

借：应缴财政款——应缴财政专户

贷：银行存款等

预算会计不作处理。

3.收到财政专户返还的学费收入时，按照返还金额

财务会计：

借：银行存款等

贷：事业收入——教育事业收入

预算会计：

借：资金结存——货币资金

贷：事业预算收入——教育事业收入

相比于原制度，《政府会计制度》下“应缴财政款”科目核算唯一有所变动的是，增加了应收应缴财政款的账务处理，对于单位应收按照规定应缴财政的款项时，借记“应收账款”，贷记“应缴财政款”，在形式上实现了权责发生制。然而，学费业务核算能否比照进行处理，将应收未收的学费收入计入“应缴财政款”这一做法是否合适，有待商榷。

一方面，按照《政府会计制度》规定，年终清缴后，“应缴财政款”科目一般应无余额。这意味着高校需要通过自有资金垫付应收未收的应缴财政款，这无疑是给高校带来了巨大的资金压力，同时，应收款项存在坏账风险，如果一旦收不回来，损失由高校承担，将会严重影响高校的正常运转。另一方面，如果高校不垫付应收未收的“应缴财政款”，意味着“应缴财政款”科目年终会存在余额，既不符合财政非税收入“收支两条线”的管理原则，不利于财政监控，也不符合非税收入及时上缴财政的要求，恐有滞留财政资金之嫌，在审计等检查时可能被认定为违规。基于以上考虑，将应收未收的款项计入“应缴财政款”这一做法实务操作性不强、可行性不高。事实上，现实中很少有高校采用这种做法，多数高校依然是按照收付实现制进行学费核算。

二、当前高校学费核算面临的问题

当前，在《政府会计制度》财务会计按照权责发生制核算的总体要求下，学费核算依然沿用收付实现制，除了导致财务会计体系内制度基础不匹配、不统一之外，还面临很多现实问题。

（一）无法全面反映学费收缴情况

在收付实现制下，账务系统只核算学生实际缴纳的学费，而不核算应收学费以及学生欠缴学费，将会导致高校学费收入确认不完整，同时，资产负债表也无法真实完整地反映学校的资产状况，尤其是债权情况。学校管理者无法及时掌握学费应收、欠缴的情况会影响学费收缴工作的顺利开展，使学校收费管理工作处于被动状态，不利于加强收费管理，更无法给领导提供决策有用的信息。

（二）无法完整反映高校资金全貌

以实际收到财政专户返还学费作为收入确认的时点存在一定弊端。学费收入从上缴财政到财政返还有个过程，财政返还的时间通常要晚于上缴财政的时间，少则一月，多则数月，经常会出现当年年底上缴而次年才返还的情况。无论上缴与返还之间时间差的长还是短，对于学校来说，这部分应返而未返的资金都应是学校的收入，应该纳入会计核算中。然而，现行的会计核算中，这部分资金没有在账面得到反映，游离在学校账务系统之外，脱离了学校的监督管理，成为学校的“账外资金”，导致账面无法准确完整地反映财政应返还、实际返还、待返还收入的情况，无法真实地反映学校的财务状况，尤其是债权情况，不利于数据的直观展现和统计分析，导致会计信息质量大打折扣。

（三）本期收入与本期费用不匹配

本期收入的确认具有不稳定、不均衡的特点。一方面，本期收入的确认是以财政专户返还的时间和金额为准，而财政专户返还时间往往要晚于实际上缴时间。由于受财政专户返还时间差的影响，本期收入的确认往往存在滞后性，且这种滞后是外在不可控且无法预估的。在此影响下，当本年财政返还不及时，大量上缴财政资金于次年才返还，而次年返还比较及时，只有少量上缴财政资金于下一年度返还时，即使学生数量不变，年度间教育事业收入也会产生较大波动，与本年实际收费情况不符，严重影响信息使用者做出正确的判断和分析。另一方面，高校学生收费具有明显的时期性，每年九月份是学生收费的高峰期，上缴财政专户及财政返还资金随之增大。与下半年相比，每年上半年的学生收费明显减少，因此，高校学生收费月度间差异较大，呈现出明显的不均衡，数据可比性差。与本期收入的不稳定、不均衡不同，本期费用的发生不受收入确认时间的影响，而是依据学校正常教学秩序开展，以实际发生时间确认，月度间、年度间表现相对平稳、均衡，数据可比性强。

从确认时间上，本期收入与本期费用确认时间相互错位，严重影响了数据准确完整和对比分析。从核算基础上，本期收入采用收付实现制，而本期费用采用权责发生制，二者的制度基础相互错位，导致本期收入与本期费用不相匹配，收入费用表无法真实准确地反映本期收入费用实际情况，在一定程度上削弱了报表数据的可用性。

（四）存在内部控制隐藏风险

高校财务系统与学生收费系统是相互独立、相互脱节的。财务系统只反映实收学费情况，而不反映应收及欠费情况。虽然应收、实收、欠收学费的情况均能在学生收费系统中查询，但其无法在账务系统中反映，游离于账务系统之外，缺乏有效的监管。两个系统之间缺乏足够的关联性，导致数据无法相互校对。学生收费系统的数据准确与否完全依托于系统管理人员的职业道德和业务水平，缺乏有力的制度约束和监督机制，存在内部控制隐藏风险，无法保障学费收缴的安全、完整、准确，最终影响单位内控建设和财务管理水平提高。

（五）不利于高校学费催缴管理

欠费问题一直是高校收费管理中的一大难题。虽然缴纳学费是每一个学生应尽的义务，但实际上，总会有拖欠学费的情况，有些高校欠费率甚至很高，这严重影响了高校收入实现及事业发展。高校只核算实际收缴的学费，而不核算应收学费及欠缴学费，使欠费情况处于隐形之中。虽然通过学生收费系统能够查询应收及欠费情况，但数据无法直接体现在财务系统中，也无法直接体现在财务报表中，无法起到及时提醒的作用，更无法引起相关部门及管理者的重视，间接影响了学费收缴，尤其是学费催缴工作的改进与提升。

三、基于权责发生制的学费核算新模式探索

（一）高校学费采用权责发生制核算的必要性和可行性

1.必要性

《政府会计制度》引入权责发生制核算基础，为高校学费核算提供了制度依据。高校学费核算按照权责发生制进行修正与调整更符合制度的统一性。面对现行学费核算模式存在的一系列问题，高等学校亟待采用全新的依托于权责发生制的学费核算模式来全面反映学费收缴情况，方便从账务系统中更加清晰、直观地反映学费收取、上缴财政、财政返还、收入实现整个过程中应收、实收、欠收，应缴、实缴、欠缴等真实情况；提高本期收入的完整性、准确性，使其与本期费用更加匹配，更加真实准确地反映高校财务运行情况，提高会计信息质量。

2.可行性

高等学校学费每年在固定时间按固定金额收取，具有刚性和稳定性的特点。学生也有责任有义务按时足额缴纳学费。因此，无论是时间上还是金额上，高校的学费收入都是有保障的。高校收取学费满足权责发生制下收入确认的基本要求，理论上可以按照权责发生制核算。

（二）基于权责发生制的学费核算新模式分析

高校学费收入作为政府非税收入的一种，应该严格按照“收支两条线”管理及时全额上缴财政，不得滞留收入或坐收坐支。基于以上基本原则，本文提出三种权责发生制下学费核算新模式的建议实施方案。

1.方案一：新增设置“其他应收款——财政应返还收入”二级明细科目

根据会计科目使用说明，应收账款主要核算单位销售产品、提供服务等应收款项。其他应收款主要核算除应收账款之外的其他应收及暂付款项。考虑到应收财政返还收入的对象为政府财政部门，应收各类财政应返还收入通过“其他应收款”科目核算更为合适。在资产类科目“其他应收款”下，设置“财政应返还收入”二级明细科目。期末，该科目借方余额反映单位尚未收到的财政应返还收入情况。主要账务处理：

（1）收到学费时，按照实收金额

财务会计：

借：银行存款等

贷：应缴财政款——应缴财政专户

借：其他应收款——财政应返还收入

贷：事业收入——教育事业收入

预算会计不作处理。

（2）向财政专户上缴学费收入时，按照实缴金额

财务会计：

借：应缴财政款——应缴财政专户

贷：银行存款等

预算会计不作处理。

（3）收到财政专户返还的学费收入时，按照返还金额

财务会计：

借：银行存款等

贷：其他应收款——财政应返还收入

预算会计：

借：资金结存——货币资金

贷：事业预算收入——教育事业收入

2.方案二：新增设置“应收账款——学费”二级明细科目

教书育人是高校的主要业务职能，收取学费属于单位的主营业务，收费对象是高校的主要服务群体，应收的各类学费事项通过“应收账款”科目核算更为合适。在资产类科目“应收账款”下，根据收费种类不同，分别设置“学费”“住宿费”“考试考务费”“短训班培训费”等二级明细科目。期末，该科目借方余额反映单位应收未收的学费情况。主要账务处理：

（1）学生入学报到时，按照相关部门提供的学生实际报到人数计算出应收学费额

财务会计：

借：应收账款——学费

贷：事业收入——教育事业收入

预算会计不作处理。

（2）收到学费时，按照实收金额

财务会计；

借：银行存款等

贷：应缴财政款——应缴财政专户

预算会计不作处理。

（3）向财政专户上缴学费收入时，按照实缴金额

财务会计：

借：应缴财政款——应缴财政专户

贷：银行存款等

预算会计不作处理。

（4）收到财政专户返还的学费收入时，按照返还金额

财务会计：

借：银行存款等

贷：应收账款——学费

预算会计：

借：资金结存——货币资金

贷：事业预算收入——教育事业收入

3.方案三：同时新增设置“应收账款——学费”和“其他应收款——财政应返还收入”二级明细科目

将上述两种方案进行整合，把收入确认时间进一步前置。在学费收入归属的学年期间内，根据有关部门提供的实际在校学生数，按照不同的收费标准，按月分期确认收入以更好地实现本期收入与费用相匹配。主要账务处理：

（1）每月月初，根据学生实有人数、收费标准，得出学生当月应交学费金额

财务会计：

借：应收账款——学费

贷：事业收入——教育事业收入

预算会计不作处理。

（2）收到学费时，按照实收金额

财务会计；

借：银行存款等

贷：应收账款——学费

借：其他应收款——财政应返还收入

贷：应缴财政款——应缴财政专户

预算会计不作处理。

（3）向财政专户上缴学费收入时，按照实缴金额

财务会计：

借：应缴财政款——应缴财政专户

贷：银行存款等

预算会计不作处理。

（4）收到财政专户返还的学费收入时，按照返还金额

财务会计：

借：银行存款等

贷：其他应收款——财政应返还收入

预算会计：

借：资金结存——货币资金

贷：事业预算收入——教育事业收入

期末，“应缴财政款——应缴财政专户”科目应无余额；“应收账款——学费”科目借方余额反映学生欠缴学费金额；“其他应收款——财政应返还收入”借方余额反映应收未收的财政待返还收入。本期“事业收入——教育事业收入”科目发生额反映高校当期应确认的学费收入。

四、基于权责发生制学费核算的配套举措

高校学费按照权责发生制原则核算在理论上是必要且可行的。然而实务中，要让新的核算模式真正落地实施，还需要同步协调完善有关配套条件和措施。

（一）完善学费收费管理政策

将学费欠缴情况体现在应收账款中既是创新，也是冒险。虽然缴纳学费是每个学生的责任和义务，并且多数学生能保证及时足额上缴学费，但总有少数例外情况发生，如缓交学费，甚至拖欠学费。这种情况如果不加以重视，势必会导致应收债权越来越大，但实际的可能性却越来越小，容易造成资产虚增，同时应收账款清理工作将更加艰难。高校必须进一步完善学费收缴及催缴政策，建立健全学费收缴奖惩机制，加强学费收缴管理，全力保障学校的教育收入应收尽收。

（二）建立学费坏账清理机制

根据《政府会计制度》“应收账款”科目核算的规定，单位应建立应收账款定期清理机制，对于账龄超过规定年限同时确实无法收回的应收账款，应确认为坏账，按规定程序报批后予以核销。然而，学费和其他类型的应收账款不同，作为高校主要的教育事业收入，应缴财政的非税收入，高校不能随便将历史欠费确认为坏账并自主清理，必须建立一套学费坏账认定及清理机制，明确学费坏账的认定条件，坏账的计提方法和比例，坏账核销的流程手续，坏账收回的处理等。

（三）明确往来单位辅助核算规则

根据政府综合财务报告报表附注披露的要求，应收账款等往来款项需要按照往来单位进行披露，目前很多高校已经对往来款项进行往来单位辅助核算。然而考虑到高校学生群体庞大、流动性强等特点，如果在账务系统中按照学生个人名字挂往来单位核算应收账款的话，核算过程将会太过复杂烦琐，往来款清单内容将会数倍增加，可操作性不强。因此，高校应结合自身管理需要，明确往来单位辅助核算的精细程度。同时，加强账务系统与学生收费系统之间的联动，对于账务系统中无法反映的学生个人收费事项可以连通到学生收费系统查询，逐步建立信息系统间的互联互通，实现数据实时共享。