标准成本法在中小制造企业生产管理中的应用——以拜里斯公司为例

蔡 亮

一、研究的背景和意义

制定科学准确的标准成本，是提高企业生产经营效益的有力手段。在各类型企业尤其是在制造企业中，标准成本都有着广泛的应用价值。事实上，不少企业都较为成功地实施了标准成本法核算企业产品成本。但是，在实施标准成本法中也出现了一些问题。比如：成本标准的制定不够科学合理，成本责任划分不够清晰，差异分析不够精细，或往往是走过场，没有真正起到监督和管控的作用。

拜里斯公司在生产管理中应用标准成本法，在保证成本标准科学合理的前提下，通过对成本差异分析来发现管理中存在的问题及隐患，进而促进公司做出及时的调整，以保证公司成本得到合理的控制。

二、标准成本法的概述

标准成本法，是指企业以标准成本为基础，通过比较并分析标准成本与实际成本的差异，进而实施成本控制、评价经营业绩的一种成本管理方法。它的优点主要有：一是能及时反映各成本项目的差异，有利于相关部门和人员业绩考核；二是标准成本的相关信息可以使预算的编制更为科学，也有助于企业做出正确的经营决策。它的缺点主要有：一是部分企业的成本标准在使用条件上有一定的局限性；二是系统维护成本较高。

综观以前的研究，很少涉及中小规模制造企业应用标准成本法的案例。本文以拜里斯公司为例，对标准成本制度在中小规模制造企业的相关应用进行归纳和梳理，希望能对企业成本管控有所启发。

三、标准成本法在拜里斯公司的应用

（一）拜里斯公司实施标准成本法的原因

拜里斯公司是一家中小型英资制造企业，产品以钞票识别器、自动售货机、防伪点钞机、捆钞机、硬币兑换机为主，主要销往欧美等发达国家。其产品种类繁多，产品的原材料占比较高，而且在生产过程中是按生产订单分批次生产。每个批次的产量不一样，原材料质量也不一样，从而导致每批次的成本不一样，管理上有分批次分产品核算实际成本的需要。而标准成本法和其相关的成本差异分析正好满足了公司的成本核算要求。

实施标准成本法之前，拜里斯公司计算成本的方法较为简单，只按照每种成品的标准材料消耗标准来计算产品的标准物料成本，并没有将直接人工和制造费用分摊到具体产成品中。简单来说，就是仓库将原材料发到生产车间后，系统会将原材料的数量转移到在产品，等产品完工后，系统按原材料的耗费标准做backflash扣数。这样的做法会让原材料的数量差异沉积在产品库中，由于在产品数量庞大，每月都盘点太费时间，故公司会在每年年末都做一次大盘点，得出全年的实际原材料的数量差异并一次性转入产品成本。这种成本计算好处是较为简单，工作量小，对MRP系统的录入工作要求也不高，但是缺点也很明显：其一，产品成本没有归集人工和制造费用，只是包含原材料，不够科学。其二，每月的原材料成本实际上只是按标准耗用量计算标准材料成本，而不是实际材料成本，不能及时反映实际材料成本的动态变化，不能给生产经营及时提供有用的成本变化信息。如果等年末才计算材料成本差异，会掩盖很多生产管理上的问题。

为了改善以上成本计算方法，及时准确地反映公司的真实成本情况，公司决定组织实施标准成本法。

（二）标准成本法在拜里斯公司的应用

为实施标准成本法，公司成立了标准成本管理小组，组长由厂长担任，组员包括各部门经理及相关部门业务骨干。

1.重新规划和梳理成本核算业务流程。公司的简单业务流程如下：

客户下订单→工厂建生产工单→生产→成品入库→出货

由于公司的业务性质是根据客户需求按订单生产，用简单的品种法来计算成本已不能满足公司的管理需要。经过研究，公司认为通过生产工单来归集成本比较合理，能更精确地反映产品的实际成本，为公司成本控制和运营管理提供有用的参考信息。

具体来说，物料从原材料到成品的实物流转流程如下：

在实际操作中，生产车间原则上按工单领用原材料，并记录好各生产工单的原材料实际耗用数量和直接人工工时的实际消耗数。待此工单生产完工时，由生产部负责输入工单的实际材料耗用数和实际直接人工工时，系统根据生产部输入的实际耗用材料数量和直接人工工时做Backflash扣数，并计算出材料成本差异和直接人工成本差异。原则上，每个工单只能包含一种产成品，所以此种成本核算方法结合了品种法和分批法两种成本计算方法的优点，能更精细地计算产品成本。

2.标准成本的制定。直接材料成本标准：直接材料的标准用量由生产部和工程部负责，当出现工程变更或设计变更时，需及时在系统中调整。直接材料的标准价格采用过去一年采购的平均价格，因为原材料的每年变动幅度不小，如果按更长时间的平均价格，会降低参考意义。

直接人工成本标准：标准工时由生产部和工程部负责，对产品生产中所需的必要工作时间进行技术测定，同时还综合考虑正常的工作间隙、生产线调整时间、产品通过率、返修产品所需的时间等，最后得出一个合理的标准工时。标准工资率，按近一年的实际人工工资率来计算，每年会在系统中修订一次。

制造费用成本标准：标准用量采用的是按产成品的直接人工标准工时，标准价格采用的是过去三年平均实际制造费用价格。

由于公司产品成本中原材料成本占据较大比例，制造费用的占比不高，实际工作中主要是运用标准成本法分析材料成本和人工成本。

3.项目运行对系统和团队的要求。相对于以前简单的成本计算，标准成本法对MRP（Syspro）系统和公司的管理运营能力都提出了更高的要求。首先，在正式上线标准成本法计算成本前，公司邀请了Syspro技术人员对公司相关人员进行业务培训，并根据公司的业务特点对系统的相关成本参数重新做了设置。为确保数据的安全，在系统正式运行标准成本计算前，还在测试环境中摸拟运行相关计算。

为了配合标准成本法在公司落地，他们重新梳理了成本计算的相关流程，并对相关业务人员进行系统操作培训，以确保与标准成本相关的基础数据能及时录入系统。财务部作为主导部门，协调做好各部门的工作，并对标准成本实际落地过程中出现的问题及时进行处理。

4.原材料实际成本的差异分析。通过表1的数据，从原材料实际和标准成本的差异分析可知，产成品“NV200S”和“CBA9”的原材料成本分别超支差为2 333元和3 655元，而“NV9ST”的原材料成本为节约2 047元。通过核对查看系统的相关数据可以分析出，原材料成本差异主要是由PCB板和其他电子料件的市场价格波动和原材料消耗差异导致的。而PCB板的原料构成中包含了电子芯片。众所周知，去年国际芯片市场供不应求，价格暴涨，对不少电子产品生产商造成了很大冲击。针对这种因素影响的波动风险，公司及时了解行情信息，采取寻找国内芯片替代原进口芯片的方案，不仅控制住了成本，而且也不愁供应，缓解了原材料供应紧张的燃眉之急。“NV9ST”的原材料成本节约2047元，其中就有国内芯片替代的影响。

5.直接人工实际成本的差异分析。通过上面表1的数据，可以看到“NV200S”和“CBA9”的直接人工超支差分别为657元和466元，其中部分是由于工资标准在最近上调过一次，引起直接人工的成本上涨。另外，通过工单查询到，这两种产品的实际工时都超过了标准工时，是由于返工率较高引起的。对此，公司将召开内部生产管理会议，研究对策，争取在以后减少同种类型的返工。

表1 原材料和直接人工差异分析表

除了对单一工单进行成本分析外，他们还尝试对月度成本差异进行汇总分析，表2是直接人工差异的月度汇总分析，从中可以看出，当月的直接人工效率差异是超支67 957元，直接人工工资率差异是超支34 987元。其中当月的实际工时是12 769小时，超过标准工时达到35%之多，而当年平均水平是实际工时比标准工时超过约18%。经过和生产部、工程部、品质部一起调查，发现当月有两款主打产品的来料品质异常，系返工率较高所引起。当月的直接人工工资率差异是超支34987元，这主要是因为当年上调了工人工资。次要原因是当月的加班较多，由于加班的小时工资是平时工资的1.5倍（平时）到2倍（周末），所以当加班较多时，也会引起实际人工工资率的上涨。

表2 月度汇总直接人工差异分析

四、结论

在应用标准成本法的实际操作中，公司应注意对生产流程和物料流转流程的梳理，合理确定产成品各项成本标准。同时，结合运用ERP系统，做到对每个工单生产成本的精准控制，及时发现异常的成本波动及背后的原因，为提高公司整体运营水平贡献力量。本文的成本差异分析，主要从直接材料和直接人工方面展开，没有对制造费用差异分析做出说明，因为制造费用的分配基准和直接人工相同，都是产成品的生产工时，所以本文就省略了相关说明。另外，在实际操作中，我们发现，及时维护和更新各项成本标准也是非常有必要的，否则，标准成本会逐渐失真，相关成本差异会越来越大，无法及时并精确地反映成本控制中存在的问题。

总的来说，标准成本法不仅对大型公司有用，在中小型制造企业也有着广泛的应用空间，虽然实施标准成本法对企业的管理提出了更多的要求，也相应增加了一些管理成本和系统维护成本，但从企业效益的角度来说是非常值得投入的，也从根本上提升了一个企业的经营能力和市场竞争力。