个人公益捐赠支出税前扣除十法

2022-09-23方飞虎

中国农业会计 2022年8期

方飞虎

个人公益捐赠支出税前扣除政策涉及面广、专业性强、内容复杂、方法多样，在实务工作中容易出错，尤其是针对不同所得项目与不同管理要求，适用不同的税前扣除方法，在这方面最容易发生差错。税前扣除方法运用是否得当，不仅直接影响到税额计算的准确性，还会波及国家利益或个人利益，陡增涉税风险。为此，笔者根据现行税收政策相关规定，对个人公益捐赠支出税前扣除所涉及到的十种方法作一分析解读。

一、全额扣除法

《个人所得税法》规定，国务院规定对公益慈善事业捐赠实行全额税前扣除的，从其规定。那么，有哪些捐赠可以在个人所得税前全额扣除呢？

（一）日常性的全额扣除

日常性的全额扣除是指个人将其所得通过非营利性的社会团体和国家机关，向红十字事业、农村义务教育、宋庆龄基金会、老年服务机构、公益性青少年活动场地以及中国健康快车基金会等部分经确认的基金会的捐赠。这些规定一般散见于财政部、国家税务总局下发的单行文件中。

1.向公益性青少年活动场所的捐赠。《财政部国家税务总局关于对青少年活动场所、电子游戏厅有关所得税和营业税政策问题的通知》（财税[2000]21号）规定，对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关对公益性青少年活动场所（其中包括新建）的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。

2.向老年服务机构的捐赠。《财政部国家税务总局关于对老年服务机构有关税收政策问题的通知》（财税[2000]97号）规定，对企事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和政府部门向福利性、非营利性的老年服务机构的捐赠，在缴纳企业所得税和个人所得税前准予全额扣除。

3.向符合条件的基金会的捐赠。《财政部国家税务总局关于向中华健康快车基金会等五家单位的捐赠所得税税前扣除问题的通知》（财税[2003]204号）规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，向中华健康快车基金会和孙冶方经济科学基金会、中华慈善总会、中国法律援助基金会和中华见义勇为基金会的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。

《财政部国家税务总局关于向宋庆龄基金会等六家单位捐赠所得税政策问题的通知》（财税[2004]172号）规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过宋庆龄基金会、中国福利会、中国残疾人福利基金会、中国扶贫基金会、中国煤矿尘肺病治疗基金会、中华环境保护基金会用于公益救济性的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。

《财政部国家税务总局关于中国老龄事业发展基金会等八家单位捐赠所得税政策问题的通知》（财税[2006]66号）规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国老龄事业发展基金会、中国华文教育基金会、中国绿化基金会、中国妇女发展基金会、中国关心下一代健康体育基金会、中国生物多样性保护基金会、中国儿童少年基金会和中国光彩事业基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。

《财政部国家税务总局关于中国医药卫生事业发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》（财税[2006]67号）规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国医药卫生事业发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳个人所得税前全额扣除。

《财政部国家税务总局关于中国教育发展基金会捐赠所得税政策问题的通知》（财税[2006]68号）规定，对企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过中国教育发展基金会用于公益救济性捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前全额扣除。

4.向教育事业的捐赠。《财政部国家税务总局关于纳税人向农村义务教育捐赠有关所得税政策的通知》（财税[2001]103号）规定，企事业单位、社会团体和个人等社会力量通过非营利的社会团体和国家机关向农村义务教育的捐赠，准予在缴纳企业所得税和个人所得税前的所得额中全额扣除。

《财政部国家税务总局关于教育税收政策的通知》（财税[2004]39号）规定，纳税人通过中国境内非营利的社会团体、国家机关向教育事业的捐赠，准予在企业所得税和个人所得税前全额扣除。

5.向红十字事业的捐赠。《财政部国家税务总局关于企业等社会力量向红十字事业捐赠有关所得税政策问题的通知》（财税[2000]30号）规定，企业、事业单位、社会团体和个人等社会力量，通过非营利性的社会团体和国家机关（包括中国红十字会）向红十字事业的捐赠，在计算缴纳企业所得税和个人所得税时准予全额扣除。

（二）阶段性的全额扣除

阶段性的全额扣除是指享受优惠政策有临时性特定受赠指向和一定时间限制的全额扣除。

1.向受灾地区的捐赠。《财政部%海关总署%国家税务总局关于支持汶川地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2008]104号）规定，自2008年5月12日起，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向受灾地区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。

《财政部%海关总署%国家税务总局关于支持舟曲灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2010]107号）、《财政部%海关总署%国家税务总局关于支持鲁甸地震灾后恢复重建有关税收政策问题的通知》（财税[2015]27号）规定，对企业、个人通过公益性社会团体、县级以上人民政府及其部门向灾区的捐赠，允许在当年企业所得税前和当年个人所得税前全额扣除。

2.向疫情防控的捐赠。《财政部国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部%国家税务总局公告2020年第9号）规定，企业和个人通过公益性社会组织或者县级以上人民政府及其部门等国家机关，捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的现金和物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。

3.支持重大项目的捐赠。《财政部%国家税务总局关于2010年上海世博会有关税收政策问题的通知》（财税[2005]180号）规定，从2005年12月31日起，对企事业单位、社会团体、民办非企业单位或个人捐赠、赞助给上海世博局的资金、物资支出，在计算应纳税所得额时予以全额扣除。

《财政部%国家税务总局%海关总署关于北京2022年冬奥会和冬残奥会税收政策的通知》（财税[2017]60号）规定，个人捐赠北京2022年冬奥会、冬残奥会、测试赛的资金和物资支出可在计算个人应纳税所得额时予以全额扣除。

总之，有关公益捐赠的税收政策较多，涉及面较广，不仅仅局限于上述税收政策文件，而全额扣除事项政策性强、针对性强、时效性强，纳税人需要密切关注和掌握相关税收政策动态，及时享受优惠政策的红利。

二、限额扣除法

《个人所得税法》第六条第三款规定，个人将其所得对教育、扶贫、济困等公益慈善事业进行捐赠，捐赠额未超过纳税人申报的应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除；同时，《个人所得税法实施条例》第十九条规定，个人所得税法第六条第三款所称应纳税所得额，是指计算扣除捐赠额之前的应纳税所得额。

《财政部国家税务总局关于公益慈善事业捐赠个人所得税政策的公告》（财政部国家税务总局公告2019年第99号）（以下简称“99号公告”）第三条第二款规定，居民个人发生的公益捐赠支出，在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的30%；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的30%。“99号公告”第七条规定，非居民个人发生的公益捐赠支出，未超过其在公益捐赠支出发生的当月应纳税所得额30%的部分，可以从其应纳税所得额中扣除。

从上述文件规定可见，个人公益捐赠支出除按规定可以全额扣除外，均按不超过其申报的应纳税所得额30%为限，捐赠金额未超出限额的据实扣除，超出限额的，其超出部分不得税前扣除。需要首先提醒的是，作为计算扣除限额基数的“应纳税所得额”指的是“扣除捐赠额之前的应纳税所得额”，而不是真正意义上的应纳税所得额；其次，在确定扣除限额基数时还要注意“当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额”与“当月分类所得应纳税所得额”在计算时期上的区分；再次，个人所得税公益捐赠超出限额的部分不能结转以后纳税年度扣除，这与企业所得税中公益捐赠超过限额部分准予结转以后三年内扣除的规定不同。

三、累计预扣法

“99号公告”第四条规定，居民个人取得工资薪金所得的，可以选择在预扣预缴时扣除，也可以选择在年度汇算清缴时扣除。居民个人选择在预扣预缴时扣除的，应按照累计预扣法计算扣除限额，其捐赠当月的扣除限额为截止当月累计应纳税所得额的30%（全额扣除的从其规定，下同）。个人从两处以上取得工资薪金所得，选择其中一处扣除，选择后当年不得变更。“99号公告”第六条规定，在经营所得中扣除公益捐赠支出的，可以选择在预缴税款时扣除，也可以选择在汇算清缴时扣除。

[例1]方先生2021年每月工资收入30 000元，个人负担“三险一金”每月1 500元，每月专项附加扣除2 000元，他在2月份一次性捐赠了30 000元，捐赠扣除比例为30%，方先生选择预缴税款时扣除。则累计预扣法计算扣除限额的过程用表格分析计算如表1所示。

5.3.2摘袋技术要点摘袋时间因不同品种，立地条件和气候条件而异。易着色的地区和品种应适当晚摘袋，而不易着色和着色条件差的地区或秋季阴雨多时，应适当早摘袋。摘袋时，最好选择阴天或多云天气进行。若在晴天摘袋，为使果实由暗光逐步过渡到强光，在一天内应于上午10～12时去除树冠东部和北部的果实袋，下午3～5时去除树冠西部和南部的果实袋，这样可以减少因光强剧烈变化引起的日灼发生。

表1 累计预扣法情况

从表1可见，方先生在2月份捐赠的3万元，到5月份实现了全部税前扣除。需要特别注意的是，居民个人取得工资薪金所得、劳务报酬所得、稿酬所得、特许权使用费四项所得，作为综合所得，按纳税年度合并计算个人所得税。但只有在取得工资薪金所得时，才可以选择在预扣预缴时扣除捐赠，取得其他三项所得时，不可以选择在预扣预缴时扣除捐赠，只能统一在汇算清缴时扣除捐赠。

四、汇算扣除法

所谓年度汇算，就是居民个人将一个纳税年度内取得的工资薪金、劳务报酬、稿酬、特许权使用费等四项所得（以下称“综合所得”）合并后按年计算全年最终应纳的个人所得税，再减除纳税年度已预缴的税款后，计算应退或者应补税额，向税务机关办理申报并进行税款结算的行为。“99号公告”规定，居民个人的公益捐赠支出，可以选择在工资薪金所得的预扣预缴中按照累计预扣法计算扣除，未扣除完的还可以在年度汇算清缴时按规定再继续扣除，当然也可以放弃在预扣预缴时扣除，而选择在年度汇算清缴时一次性计算扣除。

[例2]方先生2021年每月工资收入30 000元，个人负担“三险一金”每月1 500元，每月专项附加扣除2 000元，他在2月份一次性捐赠了88 000元，捐赠扣除比例为30%，方先生选择在工薪所得预缴税款时扣除。另外，除工薪收入外，方先生8月份取得劳务报酬所得（应纳税所得额）40 000元，10月份取得稿酬所得（应纳税所得额）20 000元。则年度汇算清缴时公益捐赠扣除额计算分析如下。

如果选择在年度汇算清缴时一次性计算扣除，则：

扣除限额=[（30 000-5 000-1 500-2 000）×12+40 000+20 000]×30%=95 400（元）>实际捐赠88 000元，捐赠的88 000元年度汇算清缴时一次性全部扣除。

如果选择在工资薪金所得的预扣预缴中按照累计预扣法计算扣除，未扣除完的再在年度汇算清缴时按规定继续扣除。则：

工资薪金所得中累计允许扣除限额=（30 000-5 000-1 500-2 000）×12×30%=77 400（元）＜实际捐赠88 000元，因此，在年度汇算时可以再继续扣除10 600元（88 000-77 400）。

五、按序扣除法

“99号公告”第三条规定，居民个人发生的公益捐赠支出可以在分类所得、综合所得或者经营所得中扣除。在当期一个所得项目扣除不完的公益捐赠支出，可以按规定在其他所得项目中继续扣除；在综合所得、经营所得中扣除的，扣除限额分别为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的30%；在分类所得中扣除的，扣除限额为当月分类所得应纳税所得额的30%；居民个人根据各项所得的收入、公益捐赠支出、适用税率等情况，自行决定在综合所得、分类所得、经营所得中扣除的公益捐赠支出的顺序。

[例3] 方先生2021年的综合所得应纳税所得额为180万元，经营所得应纳税所得额为90万元，方先生以个人名义全年公益捐赠60万元。方先生选择在汇算清缴时扣除公益捐赠支出，那么按什么顺序扣除比较划算？

方案一：先在综合所得中扣除，未扣完的再在经营所得中扣除

综合所得扣除捐赠前的应纳税所得额为180万元。

捐赠扣除限额=180万×30%=54万元＜60万元，则税前扣除54万元。

综合所得汇算清缴个人所得税= （180-54）×45%-18.192=38.508（万元）。

在综合所得中应扣尽扣之后剩下的6万元公益捐赠支出，可以在经营所得汇算清缴中继续扣除。

经营所得扣除捐赠前的应纳税所得额为90万元。

捐赠扣除限额=90万×30%=27万元>6万元，则税前扣除6万元。

经营所得汇算清缴个人所得税= （90-6）×35%-6.55=22.85（万元）。

方先生全年个人所得税合计=38.508+22.85=61.358（万元）。

方案二：先在经营所得中扣除，未扣完的再在综合所得中扣除

经营所得扣除捐赠前的应纳税所得额为90万元。

捐赠扣除限额=90万×30%=27万元＜60万元，则税前扣除27万元。

经营所得汇算清缴个人所得税= （90-27）×35%-6.55=15.5（万元）。

在经营所得中应扣尽扣之后剩下的33万元公益捐赠支出，可以在综合所得汇算清缴中继续扣除。

综合所得扣除捐赠前的应纳税所得额为180万元。

捐赠扣除限额=180万×30%=54万元>33万元，则税前扣除33万元。

综合所得汇算清缴个人所得税= （180-33）×45%-18.192=47.958（万元）

方先生全年个人所得税合计=15.5+47.958=63.458（万元）。

从上述两个方案得知，方案一比方案二节税2.1万元（63.458-61.358）。可见，选择不同的扣除顺序，税负有可能存在差异，这也给个人带来了纳税筹划空间。

六、比照扣除法

“99号公告”第四条规定，居民个人取得全年一次性奖金、股权激励等所得，且按规定采取不并入综合所得而单独计税方式处理的，公益捐赠支出扣除比照本公告分类所得的扣除规定处理。

[例4]方先生2021年12月取得全年一次性奖金50万元，选择单独计税。当月通过慈善总会向农村义务教育捐赠8万元，通过县教育局向其母校捐赠6万元，此时，单位如何扣缴方先生全年一次性奖金个人所得税？

税收政策规定，2021年12月31日前，居民个人取得全年一次性奖金不并入当年综合所得，以全年一次性奖金收入除以12个月得到的数额，按照月度税率表，确定适用税率和速算扣除数，单独计算纳税。

方先生通过慈善总会向农村义务教育捐赠8万元可以全额扣除，通过县教育局向其母校捐赠6万元限额扣除，扣除限额为15万元（50万×30%）>6万元，6万元可以全部扣除。公益捐赠税前扣除额共计14万元。

（500 000-140 000）/12=30 000（元），适用税率25%，速算扣除数2 660元。

方先生全年一次性奖金个人所得税=（500 000-140 000）×25%-2 660=87 340（元）。

七、追补扣除法

“99号公告”第五条规定，居民个人发生的公益捐赠支出，可在捐赠当月取得的分类所得中扣除。当月分类所得应扣除未扣除的公益捐赠支出，可以按照以下规定追补扣除（详见表2）；“99号公告”第七条规定，非居民个人按规定可以在应纳税所得额中扣除公益捐赠支出而未实际扣除的，可按照本公告第五条规定追补扣除。

表2 相关追补扣除情况

需要注意的是，对于超过追补扣除期限未申请追补扣除的应该如何处理？“99号公告”没有明确。笔者认为，这种情况下捐赠个人失去了追溯至捐赠当月分类所得中税前扣除的机会，但在后续计税期间，仍享有在分类所得、综合所得以及经营所得中税前扣除的权利。

八、合并扣除法

“99号公告”第六条规定，个人独资企业、合伙企业发生的公益捐赠支出，其个人投资者应当按照捐赠年度合伙企业的分配比例（个人独资企业分配比例为百分之百），计算归属于每一个投资者的公益捐赠支出，个人投资者应将其归属的个人独资企业、合伙企业公益捐赠支出和本人需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并，在其经营所得中扣除。此条规定表明，个人独资企业、合伙企业的公益捐赠，视作个人投资者的公益捐赠，采取“先分后扣”的方式，即先按约定的分配比例把捐赠金额计算分摊到每个投资者身上，个人投资者再与其需要在经营所得扣除的其他公益捐赠支出合并在一起，在其经营所得中扣除。

[例5]方先生和袁女士注册成立了一家方圆合伙企业，合伙企业在2021年取得收入100万元，发生成本、费用、损失等扣除项目金额为70万元（不含公益捐赠支出）。合伙企业发生的公益捐赠支出6万元。双方约定的分配比例是方先生60%、袁女士40%。方先生还以个人名义发生符合条件的公益捐款1万元，选择在经营所得中扣除这笔捐赠。则方先生分得的经营所得、分摊的公益捐赠支出金额以及经营所得个人所得税应纳税额分析计算如下（袁女士略）。

合伙企业扣除公益捐赠支出之前的经营所得=100-70=30（万元）。

方先生分得的经营所得=30×60%=18（万元）。

方先生分摊的公益捐赠金额=6×60%=3.6（万元）。

方先生公益捐赠合计金额=3.6+1=4.6（万元）。

方先生经营所得中捐赠扣除限额=18×30%=5.4（万元）>4.6（万元），未超出捐赠扣除限额。

方先生经营所得个人所得税=（18-4.6）×20%-1.05=1.63（万元）。

九、凭据扣除法

《财政部国家税务总局民政部关于公益性捐赠税前扣除有关事项的公告》（财政部公告2020年第27号）第十一条规定，公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关在接受捐赠时，应当按照行政管理级次分别使用由财政部或省、自治区、直辖市财政部门监（印）制的公益事业捐赠票据，并加盖本单位的印章。企业或个人将符合条件的公益性捐赠支出进行税前扣除，应当留存相关票据备查。

“99号公告”第九条规定，公益性社会组织、国家机关在接受个人捐赠时，应当按照规定开具捐赠票据；个人索取捐赠票据的，应予以开具。同时为方便纳税人及时申报扣除与提高征管效率，该公告规定，个人发生公益捐赠时不能及时取得捐赠票据的，可以暂时凭公益捐赠银行支付凭证扣除，并向扣缴义务人提供公益捐赠银行支付凭证复印件。个人应在捐赠之日起90日内向扣缴义务人补充提供捐赠票据，如果个人未按规定提供捐赠票据的，扣缴义务人应在30日内向主管税务机关报告。机关、企事业单位统一组织员工开展公益捐赠的，纳税人可以凭汇总开具的捐赠票据和员工明细单扣除。

“99号公告”第十条还规定，个人通过扣缴义务人享受公益捐赠扣除政策，应当告知扣缴义务人符合条件可扣除的公益捐赠支出金额，并提供捐赠票据的复印件，其中捐赠股权、房产的还应出示财产原值证明。个人应留存捐赠票据，留存期限为5年。

《财政部国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部国家税务总局公告2020年第9号）第二条规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，捐赠人凭承担疫情防治任务的医院开具的捐赠接收函办理税前扣除事宜。

以上税收政策文件，对捐赠票据种类（包括临时凭证）、税前扣除凭据、取得捐赠票据的时限、捐赠票据留存期限等均作出了具体规定，这表明个人公益捐赠支出，必须取得符合规定的捐赠票据，才能税前扣除。

十、不得扣除法

个人公益捐赠支出不得税前扣除有如下几种情形。

（一）公益捐赠不符合法定途径的

“99号公告”第一条规定，个人通过中华人民共和国境内公益性社会组织、县级以上人民政府及其部门等国家机关，向教育、扶贫、济困等公益慈善事业的捐赠（以下简称公益捐赠），发生的公益捐赠支出，可以按照个人所得税法有关规定在计算应纳税所得额时扣除。

这里所称境内公益性社会组织，包括依法设立或登记并按规定条件和程序取得公益性捐赠税前扣除资格的慈善组织、其他社会组织和群众团体。因此，公益捐赠必须通过法定途径，才能在税前扣除；个人直接向受助对象捐赠或通过不具有合法资格机构捐赠，均不能在税前扣除。当然也有例外，如《财政部%国家税务总局关于支持新型冠状病毒感染的肺炎疫情防控有关捐赠税收政策的公告》（财政部%国家税务总局公告2020年第9号）第二条规定，企业和个人直接向承担疫情防治任务的医院捐赠用于应对新型冠状病毒感染的肺炎疫情的物品，允许在计算应纳税所得额时全额扣除。需要特别注意的是，这里直接捐赠的是“物品”，如果直接捐赠的是现金，也是不允许税前扣除的。

（二）公益捐赠超出限额部分的

除按规定公益捐赠支出可以全额扣除外，个人公益捐赠支出不得超过纳税人申报的应纳税所得额（扣除捐赠额之前的应纳税所得额）的30%，其中选择在综合所得或经营所得中扣除为当年综合所得、当年经营所得应纳税所得额的30%；选择在分类所得中扣除的，为当月分类所得应纳税所得额的30%。超出限额部分，不得在当年税前扣除，也不得在结转以后纳税年度扣除。