地方城商行执行新金融工具准则的影响及挑战<br/>——以某城商行准则切换为例

地方城商行执行新金融工具准则的影响及挑战
——以某城商行准则切换为例

2022-08-24何芳陈金秋周雯霆罗亚林柳州银行股份有限公司

品牌研究 2022年23期

文/何芳陈金秋周雯霆罗亚林（柳州银行股份有限公司）

为了有效解决目前我国企业会计准则实务执行、准则制定及操作过程中的常见问题，同时实现与目前现行的国际财务报告准则的基本趋同，2017年3月，我国财政部相继正式颁布了企业会计准则第22号、23号等一系列新准则。2020年12月30日，财政部与银保监会联合公开发布《关于进一步贯彻落实新金融工具相关会计准则的通知》（财会［2020］22号），明确了尚未执行新金融工具相关会计准则的相关金融企业和金融机构资产管理业务的执行时间安排，同时为自2021年1月1日及以后执行新金融工具相关会计准则的非上市银行业金融机构的监管资本，在执行新金融工具相关会计准则的前五年提供了过渡安排。

一、主要变化

（一）资产分类变化

金融资产由四分类改为三分类，替代了旧准则多重分类的标准，在会计确认、计量和列报上更加的客观、清晰和严谨，这是新准则最显著、最重大的变化之一。从新准则要求来看，根据管理金融资产的业务模式和金融资产的合同现金流量特征，对各类金融资产进行了三分类，即以摊余成本计量的金融资产（以下简称AC）、以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产（以下简称FVOCI）、以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产（以下简称FVTPL）。

（二）减值计提变化

新准则下，金融资产减值范围扩大，减值计提要求更加严格。具体表现为：（1）减值对象由原来的表内资产进一步扩大至表外资产；（2）减值计提方式由“已发生损失”变为“预期信用损失”，计提要求更严格，需提前确认更多准备。

（三）风险管理信息披露变化

新准则要求披露采用预期信用风险管理所涉及的相关实务，计量金融工具采用的预期信用损失具体方法，信息、假设、预期信用损失金额的变动及发生原因，企业的预期信用风险涉及的敞口等信息要素，加强了针对金融资产预期信用风险的信息披露要求，信息透明度要求提高。

二、对地方中小城商行的影响分析

与大型商业银行和股份制上市银行相比，地方城商行发展规模相对较小，主要以传统信贷规模扩张为主要的运营模式，新准则的实施对城商行整体的业务发展、经营管理、风险管控也将产生重大影响。本文以某地方城商行准则切换为例，分别从财务报表、资本管理、业务管理、风险管理、预算管理等层面，分析和研究新金融工具准则实施过程中产生的影响。

（一）对财务报表的影响

1.对金融资产结构的影响

新准则下，只有符合“以收取合同现金流量为目标”的业务模式并通过SPPI（solely payments of principal and interest）测试，才能继续以摊余成本计量，因此AC准入条件更为严苛，而不能通过SPPI测试的金融资产则被重新划分为FVTPL。

某地方城商行执行新准则，按照新准则要求对每一类金融资产均要进行所属业务模式的判断，并逐笔进行“合同现金流量特征”测试。只有符合“以收取合同现金流量为目标”的业务模式并通过SPPI（solely payments of principal and interest）测试，才能继续以摊余成本计量，因此以摊余成本计量的金融资产准入条件更为严苛。

（1）如图1所示，新准则金融资产根据新的标准重新划分后分为三大类，不仅资产分类较旧准则减少，划分的标准也更加客观、清晰和严谨；（2）从新准则下的金融资产结构分析可以明显看出，以摊余成本计量的金融资产金额占比最大，主要是金融资产分类减少、以摊余成本计量的金融资产范围扩大原因所致；（3）通过对新旧准则下的金融资产分类的对比进行分析可以明显看到，该城商行在新准则下以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产主要来源于原“交易性金融资产”与没有通过SPPI测试的应收款项类投资，占比提高了3%左右；而以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产主要构成来源于“可供出售金融资产”，其占比较旧准则基本处于持平的状态；以摊余成本计量的金融资产占比则出现了略有下降的情况；（4）新金融工具准则下，部分不能通过SPPI测试的金融资产则被重新划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，同时随着这种分类金融资产范围的扩大，利润波动性也将随着市场价值的波动不断增大。

图1 新旧准则金融资产结构对比

2.对减值准备的影响

根据新会计准则的要求，以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产均需进行减值处理并对其确认损失准备。由于以摊余成本计量的金融资产和以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产范围不断扩大，同时新准则也将采用“预期信用损失模型”取代“已发生损失模型”，需提前确认更多的准备，准则切换后该地方城商行拨备有所增加，增幅为7.14%，如图2所示。

图2 准则切换资产减值准备比较

由于资产减值准备增加，从财务报表数据层面看，资产端、权益端均受到不同程度的影响，如图3所示。

图3 准则切换资产账面价值比较

（1）从资产端看，随着减值范围扩大，随着各项金融资产账面价值不断减少，主要反映在买入返售金融资产、存放同业款项、拆出资金、其他债权投资等项目；（2）减值对象范围涵盖表外资产，其减值准备在负债端“预计负债”中列示，预计负债项目金额大幅增加；（3）金融工具原有账面价值和切换后新账面价值之间的差额，应追溯调整至准则规定施行日所在年度的期初留存收益项目或其他综合收益项目，因此准则切换后报表账面净资产减少。

3.对收入的影响

执行新准则后，以公允价值计量的金融资产范围有所扩大，若旧准则下计提利息的金融资产重新划分为以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产，其公允价值变动形成的利得或损失则相应计入“公允价值变动损益”；若重分类为以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，则应计入“其他综合收益”。从图4收入结构变化发现，利息收入占比同比下降3个百分点，非息收入占比增加3个百分点，其中公允价值变动损益增加2.6个百分点。因此可以得出三点结论：（1）受新准则资产重分类影响，非利息收入特别是公允价值变动损益在收入结构中的影响增加，利润波动性加大；（2）由于利息收入占比下降、生息资产范围缩小，息差随之降低；（3）新准则下金融资产分类变化影响收入的相关同比数据，不影响城商行实际收入水平。

图4 收入结构对比

（二）对资本管理的影响

1.资本补充压力增大

根据财政部及银保监会文件，多提减值准备导致核心一级资本减少的部分5年内可先还原，后续逐年递减加回，以缓解资本补充压力，因此新准则的切换在前期对资本充足率影响甚微，但会对以后年度的资本充足率产生影响。

2.有利于提升资本管理水平

EVA考核不仅是价值分析工具，同时也是一种资本管理工具，它将预期损失与资本成本很好地进行结合，通过内部绩效评价的手段，一方面自下而上地提高城商行对预期损失模型的理解和运用，将新准则实施的影响传导至业务管理和业绩评价上，另一方面也更加真实地反映各机构的价值，提高资本管理水平及资本使用效率。

（1）通过内部考核方式加速推动新准则在城商行中的运用与消化

新准则实施后，资产配置、金融产品投向及客户选择、业财融合与风险管理的理念相辅相成，经营结果对经营状况的反映直接体现在各机构的业绩评价上，更加客观与公正。通过业绩评价结果，更利于推动新准则实施的落地，各分支机构也将预期信用损失计提纳入日常管理范畴，在发展业务的同时，也能充分掌握客户的基本情况，主动进行资产质量管理，不仅提高了风险管理能力，也推动了风险管理和财务工作的充分协同。

（2）提高各机构的资本管理能力

从模型上看，除了保证规模、价格和成本等因素外，还需要考虑资产质量的影响，新旧准则的切换，将直接影响各机构的EVA考核结果，也对各机构的资本管理能力提出了更大的挑战。鉴于新准则下预期信用损失计提要求更加严格，各机构一方面要不断增强风险管理能力，加大不良资产的清收处置以及资产质量的监测及管控力度，实现高质量发展；另一方面通过优化业务结构、产品结构、客户结构等，提高盈利能力，提升资本回报率，以适应新准则的变化。

（三）对业务的影响

1.对授信客户评级管理的影响

中国证券业协会认为，目前银行业积累了丰富的内部评级应用经验，鼓励其他银行选择基于内部评级结果计提信用风险减值准备。新准则的实施，将授信客户评级结果导致的信贷风险不确定性进行了量化，通过减值结果反向推进内评系统的持续模型优化和监控，进一步推动授信风险的监督与管理。

2.对银行理财产品估值管理的影响

按照新准则要求，资管产品也面临着新旧准则切换的问题。一是对于自营资管产品的银行来说，需要增加大量的系统投入与建设，以及配备经验丰富的专业人才，操作风险与经营管理成本较大。二是对于部分中小城商行来说，为了降低经营管理成本，通常选择将资管产品进行外包管理，需关注外包风险，在进行资产外包过程中，加强对外包机构的有效管理。

（四）对风险管理和业务操作的影响

1.风险管理方面

短期来看，减值计提的变化会导致利润的影响提前，但从长远看，有利于城商行做足准备，并且积累更多的风险管理经验，提升业务管理水平，有利于金融风险的防范与控制。

2.业务操作层面

新准则下城商行需进行业财融合，充分构建科学的业务体系，才能更好地应对新准则带来的变化。在业务配置过程中，实施不同的业务策略必将带来更多不同的业务模式配置，这是准则切换后城商行需要考虑的问题之一。

（五）对预算管理的影响

新准则实施后，预算管理难度随之提高。首先，受市场环境等不确定性因素影响，FVTPL公允价值变动的不可预见性将增加，城商行的财务状况及经营成果的预测难度加大；其次，减值计量的多因素影响特征导致减值计量结果的波动性加大，不确定性随之增加，需针对新准则重新设计财务预算模型，对预算管理能力的要求也进一步提高。

三、实施过程中面临的挑战

新准则是为了更好地服务于我国经济新发展阶段而推出的，城商行在实施过程中不可避免地会面临一系列挑战。

（一）业财融合带来的挑战

新准则下，需要培养对准则有比较清晰理解、同时具备建模能力的专业人才，然而城商行这方面的人才普遍是紧缺的，需要时间培养或引进。另一方面如按新准则分类，FVTPL占比过高，进一步影响银行的盈余状况，加大盈余波动。此外FVOCI持有期间的公允价值变动不再计入当期损益，也会影响城商行的盈余状况。

（二）金融工具估值与计量上的挑战

新准则实施后，首先，城商行特别是中小城商行在估值技术和数据积累上明显存在不足，采用公允价值计量的金融工具大多为第一层次定价的金融工具，这些大量的金融工具是很难通过市场交易去观察获取的；其次，城商行普遍尚未建立完整的内部估值体系和方法论，无法反映市场实时价格，亟待建立城商行自己的内部估值体系；最后，大多城商行缺失估值计量模型所需的数据储备。

（三）对风险管控带来的挑战

新准则中金融资产减值计提方式的改变，将对城商行风险管控带来重大挑战。主要表现在两个方面：一是改变银行减值计提的基础理念，同时带来更精准的减值模型的变化；二是计提的减值准备在总额上会有所上升。基于以上两点，城商行由于区域限制，业务集中度高，风险分散的效果较差，需要努力提升防御风险能力与创新风险管控手段。

（四）对资产负债及资本管理带来的挑战

基于风险偏好而开展的金融资产分类，为城商行资产负债管理及资本管理带来的挑战，一方面，要清晰掌握相关业务面临的主要挑战是市场风险还是信用风险，针对不同风险偏好采取不同的资产负债策略。另一方面，新准则实施，由于金融工具所计提减值的范围与规模扩大，由此必然导致净资产减少，从而影响资本充足率。

（五）对银行信息系统改造的挑战

由于原有的计量模型不再适用，城商行需要搭建新的减值模型以适用政策变化，而城商行大多为中小银行，科技研究开发能力与大型银行相比普遍存在差距，城商行不但要付出一定的改造成本，同时对其业务需求与科技开发的融合能力也是一项不小的挑战。

四、建议

（一）将业务管理、风险管理、会计管理融合成链

新准则下，业务管理模式的判断与划分，对金融资产分类与计量有直接影响。同时业务模式判断、风险阶段划分、风险因子预设、减估值计量等对银行财务成果影响深远。因此，银行必须根据自身状况，优化升级管理理念，促进管理会计的指导作用，将会计管理职能前移到业务前端，从而实现业财融合。

（二）应完善风控模型和专业人才培养

新准则下，城商行需要构建适合自己的估值模型和风险计量方法，要逐步加强和完善数据治理和仓库储备数据的使用效能，从而为实施金融工具的各种估值与风险计量模型提供计量所需要的数据支撑。同时，也需要对财务会计核算所配套的涉及的各类型的业务系统按照准则要求进行全面的升级与改造，因此对于前端的业务人员、财务人员和风险管理人员的专业能力和素质提出了更高要求，地方城商行需要高度重视此类高素质人才的引进、培养和储备。