关于库存商品盘点盈亏的内审教学案例分析

高 升

（南京审计大学 政府审计学院，江苏 南京 211815）

一、引言

在企业日常经营中,资产项目造假是高发区，主要包括非法提高资产价值和虚增盈利，即虚构收入；虚假的时间差异；隐瞒负债和费用；虚假披露以及资产计价舞弊①。其中资产计价舞弊是资产造假的惯用手法②。例如法尔莫公司先将所有的损失归入一个所谓的 “水桶账户” ，然后再将该资产的金额通过虚增库存商品的方式重新分配到公司的数百家连锁店中；通过仿造购货发票、制造增加库存商品并减少销售成本的虚假记账凭证、确认购货却不同时确认负债、多计或加倍计算库存商品的数量③。虽然库存商品盘点是内审的必要程序之一，但是内审人员必须掌握更多识别库存商品舞弊的技术与方法。案例教学是一种重要的教学方法，因此，通过内审案例教学培养学生内审思维、弘扬内审精神、把知识转化为能力；基于具体内审项目全流程，深化对内审理论知识的理解；通过分析、讨论、交流，启发学生思路，激活学生思维，促使学生积极思考，主动质疑，提高学生发现、分析和解决问题的能力是一种比较好的教学方法④。本文通过介绍相关案例，来为这种教学提供素材。

进行查账时，库存商品盘盈转销时，借记 “待处理财产损溢” 账户，贷记 “管理费用” 账户。库存商品盘亏，借记 “待处理财产损溢” 账户，贷记 “库存商品” “应交税金-应交增值税(进项税额转出)” 账户。转销时，借记 “库存商品” “其他应收款” “营业外支出-非常损失” “管理费用” 等账户，贷记 “待处理财产损溢” 账户。对库存商品的数量和质量进行盘点，检查定期盘点以及不定期临时盘点的 “商品盘点表” “商品溢余(短缺)报告单” ，分析实存与账存不符原因，揭示业务经营和商品管理中的问题⑤。下面就介绍一个库存商品盘点虚增案例，分析如何通过库存商品盘点溢余对主营业务成本、销售费用、财务报表产生影响，以便完善内审手续。

二、案例介绍

在进行财务报表分析时，内审发现销售费用科目下的商品损耗（或溢余）子科目负数金额不正常，大量冲减了销售费用，这引起了内审组的注意，内审人员深入分析了商品损耗（或溢余）抵减金额产生的路径与原因，以油库与加油站油品的实际损耗（或溢余）作为源头，对运输、销售、盘点、入账等环节开始逐一梳理。

加油站油品销售过程中按加油机付出的油品体积计量销售量（以 “升” 为单位），而财务记账核算是按油品重量计量销售量（以 “千克” 为单位）。在进行财务核算之前，需要先按提前人为设定好的 “升转千克的转换密度” ，将加油站按体积计量的销售量转换为按千克计量的销售量。如果设定的 “转换密度” 大于油品的实际密度，就会导致转换后的油品销售总重量（用于财务核算）大于实际销售重量。转换过程中虚增的销售重量，一方面增加了财务账面的销售重量和销售成本；另一方面通过每月盘点时虚增了油品盘盈，作为商品溢余冲减销售费用。因此，通过人为设置调控 “转换密度” 大于油品的实际密度可以产生油品溢余，客观上会增加销售成本并减少销售费用，降低账面的吨油费用。

以某加油站商品盘点月报为例，该 “转换密度” 偏高于实际密度，其中销售量体积（L）在转换成销售重量（kg）时，92号汽油当月人为设置的转换密度是0.7401；上月人为设置的转换密度是0.7504。依据加油站进油核对单中的实收油品重量与体积计算得到实际密度，当月的实际密度是0.7329；上月的实际密度是0.7337。每月商品盘点的主要的计算公式：

①上期账存±上期商品损耗（溢余）=上期实际盘点数；

②上期账存±上期商品损耗（溢余）+本期调入量-本期付出量=本期账存；

③本期实际盘点数-本期账存=本期商品损耗（溢余）；

④本期实际盘点数-[上期账存±上期商品损耗（溢余）+本期调入量-本期付出量]=本期商品损耗（溢余）。

各环节的财务记账分录：

①进货时，借记 “库存商品” ，贷记 “应付账款” 。

②销售时，借记 “银行存款” ，贷记 “主营业务收入” 。

③结转成本时，借记 “主营业务成本” ，贷记 “库存商品” 。

④损溢收益时，借记 “库存商品” ，贷记 “销售费用-商品损耗（或溢余）” 。

三、案例分析

（一）加油站当月销售体积的盘点数据

本期实际盘点数(25000)-[上期账存(21000)+上期商品溢余(3000)+本期调入量(850000L)-本期付出量(848000L)]=本期商品损耗(-1000L)。本期商品损耗（或溢余）正数代表溢余，负数代表损耗，其中850000L为油库配送计划油库出库单（加油站进油核对单）中的实际发油体积；848000L为当月加油站实际销售体积（单位：L）。

（二）基于人为转换密度进行销售体积转换销售重量

由于财务核算按照加油站实际销售的重量（kg）乘以移动加权平均库存价格进行销售成本与主营业务成本的核算入账，因此需要将加油站盘点数据进行升与千克的转换计量。在进行销售量体积（L）转换成销售重量（kg）时，当月人为设置的转换密度是0.7401；上月人为设置的转换密度是0.7504。依据人为设置的转换密度将销售体积（L）转换为销售重量（kg）的计算过程如下：

本期实际盘点重量(25000L×0.7401)-[上期账存(21000L×0.7504)+上期商品溢余(3000L×0.7504)+本期调入量(623000kg)-本期付出量(848000L×0.7401)]=本期商品溢余(5097.7kg)。

注意：本期商品损耗（或溢余）正数代表溢余，负数代表损耗。

假设采用的移动加权库存成本价为6元/公斤，财务核算的记账分录如下：

①进货时，借记 “库存商品” （623000kg×6），贷记 “应付账款” （623000kg×6）。

②结转成本时，借记 “主营业务成本” （848000L×0.7401×6），贷记 “库存商品” （848000L×0.7401×6）。

③损溢收益计入商品冲减销售费用时，借记 “库存商品” （5097.7kg×6），贷记 “销售费用-商品损耗（或溢余）” （5097.7kg×6）。

（三）基于实际密度进行销售体积转换销售重量

如果按照进货明细单中的汇总调入总重量与总体积的比值作为实际密度，依据加油站进油核对单中的实收油品重量与体积计算得到实际密度，当月的实际密度是0.7329；上月的实际密度是0.7337。其中当月油库配送计划的油库出库单（加油站进油核对单）中的实际发油重量为623000kg，实际密度为0.7329=623000kg/850000L。

依据实际密度将销售体积（L）转换为销售重量（kg）的计算过程如下：

本期实际盘点重量(25000×0.7329)-[上期账存(21000×0.7337)+上期商品损耗(3000×0.7337)+本期调入量(618200kg)-本期付出量(848000×0.7329)]=本期商品损耗(-751.15 kg)。

假设采用的移动加权库存成本价为6元/公斤，财务真实准确的会计记账分录应当如下：

①进货时，借记 “库存商品” （623000kg×6），贷记 “应付账款” （623000kg×6）。

②结转成本时，借记 “主营业务成本” （848000L×0.7329×6），贷记 “库存商品” （848000L×0.7329×6）。

③损溢收益计入商品冲减销售费用时，借记 “销售费用-商品损耗（或溢余）” （751.15kg×6），贷记 “库存商品” （751.15kg×6）。

（四）调控虚增油品溢余情况与分析

通过人为设置的转换密度（大于实际密度）造成的账务处理差异分析如下（表1）：虚增主营业务成本为6070.68kg=848000L×0.7401-848000L×0.7329；造成商品溢余而虚减销售费用为5848.85kg=5097.7-(-751.15)。加油站销售油品设置的 “转换密度” 并非根据油品的实际密度测算后设置，而是根据当年度费用控制目标需要，测算所需的 “转换密度” ，并且显著大于油品实际密度。通过上述案例分析发现，仅因 “转换密度” 大于油品实际密度，导致的账面溢余油品量达到5848.85kg，占当期油品总销量的0.94%=5848.85/621534.12。

内审认为调控油品溢余的操作，影响报表真实性。通过人为设置转换密度进行体积与重量转换会造成商品溢余虚增，商品溢余作为销售费用的抵减项，可以减少销售费用，降低吨油费用。在吨油费用考核目标不变的情况下，如果使用大于实际密度的转换密度，人为调节的油品溢余处于较高水平，虽然增加了主营业务成本，但是抵减了销售费用之后就无需再压降实际发生支出的三项费用总额（管理费用、销售费用和财务费用），在对利润总额不产生较大波动影响的情况下即可轻松完成吨油费用的考核目标。如果按照更加接近实际的油品密度进行体积与质量的转换，那么实际的油品溢余就会保持较低水平甚至表现为油品损耗，要完成吨油费用考核目标，就需要采取其他有效措施切实压降实际发生支出的三项费用总额，从而间接增加利润总额。

表1通过密度转换调控虚增油品溢余情况

四、案例启示与建议

库存商品价值的影响因素主要包括数量和价格。一方面，库存商品总是不断地购入和销售，在存放地点与生产环节之间不断地移动，所以库存商品数量较难确定。另一方面，库存商品价格的计算同样存在多变。加之发货与记账不全、盘点管理混乱、职责不清等内部控制不健全，致使复杂的库存商品账面价值往往成为舞弊高发对象。较常见几种造假手段主要是通过虚构不存在的库存商品，盘点操纵，实行错误的资本化⑥。

预防的手段有这样几点：一是预防虚构库存商品。在实际中，需要重视分析性程序的应用，充分关注分析舞弊的动机和机会，譬如净利润目标、费用考核、筹资扩张压力等，有助于降低内审风险⑦。二是预防库存商品盘点操纵。检查发货、保管、移交、记账、岗位、盘点记录等内部管理制度，对被内审单位的库存商品的真实性、合法性、合规性等进行审查、评估、报告⑧。检查库存商品盘点是否制度化，采取措施进行数据分析以确保内审证据的可信性。三是预防错误的库存商品资本化。库存商品被资本化的部分通常是销售费用和管理费用，分析归入成本的费用归集与分配过程是否适当，判断库存商品的资本化而增加利润的处理是否合理。四是预防将虚构的库存商品加计到未被测试的项目中。运用账项基础内审方法、制度基础内审方法、风险基础内审方法等对疑点进行重点的抽查与详查，将内审风险的分析贯彻于整个内审过程，评估被内审企业的固有风险及控制风险⑨。譬如突击抽样，复核库存商品实际盘点操作流程与数量的真实性等。

注释：

①李唯易.内审工作中存货盘点的难点问题——以獐子岛为例[J].环渤海经济瞭望,2020(03):133.

②张媛媛.内审工作中存货盘点的难点问题[J].营销界,2020(50):111-112.

③彭滢.商品流通企业库存商品出入库与盘点管理[J].现代经济信息,2014(18):26.

④李培培.案例、案例教学及在内审中的应用[J].内审观察,2019(02):74-77.

⑤魏志.小企业库存商品盘点和溢缺核算[N].财会信报,2012-08-27(B04).

⑥颜炳英.存货内审技巧及风险分析[J].财经界(学术版),2013(18):230.

⑦仲皓月.存货盘亏的会计处理[J].淮海工学院学报(人文社会科学版),2019,17(11):89-91.

⑧贾梓禄.存货盘盈盘亏会计处理问题的探讨[J].商场现代化,2016(07):129-130.

⑨王丽蓉.基于财务战略视角的商品库存管理研究[J].科技经济导刊,2021,29(04):215-216.