制造企业基于标准成本的成本管控体系的探讨

王彬 通用核能国际有限公司

引言

标准成本是企业基于自身生产技术和经营管理水平，在充分的分析和调查企业产品成本结构和资源消耗基础上，制定出来的企业产品期望能达到的成本水平和目标。以标准成本为基准，通过比较实际成本与标准成本之间的差异，分析差异生产的原因，揭示在成本控制环节上存在的问题，督促成本产生部门改进消除差异，使企业产品成本接近并达到期望的成本目标，进而形成以标准成本为基础和核心的成本管控体系，是企业成本控制的一种有效的系统工具，可以帮助企业全面提升生产经营效益。

当前制造行业市场竞争激烈，企业迫切需要在保证产品质量的前提下加强成本控制以提升产品竞争力和盈利能力。对于生产工艺相对比较稳定、生产流程标准化程度相对较高的制造企业，比较适于采用标准成本方法来建立成本管控体系。本文主要探讨如何进行标准成本的测定、应用以及标准成本在应用过程中应注意的问题。

一、产品成本构成

产品成本一般主要由直接计入成本核算对象的直接材料费、直接人工费和不能直接计入成本核算对象而需要以一定的标准间接分配计入的制造费用组成。

直接材料费用对企业的产品成本影响较大。材料企业生产工艺和产品配方一般比较稳定，技术部门将生产单位产品所需的各种主要原材料消耗量编制成物料清单，生产部门以物料清单为领料限额，生产部门单批生产订单的产品数量乘以单位产品的原材料消耗量即为该批生产订单的领料限额总量。

直接人工费是支付给车间生产线工人的工资报酬，这部分费用与生产的产品直接相关，按照生产一定批次产品所消耗的工时乘以对应的小时工资费率来结算，并计入相应的成本核算对象。由于车间工人工资并不完全是计件小时工资的模式，因此往往也包含部分固定基本工资，这部分工资也需要按照一定的比例分摊计入各产品成本中。

制造费用是与生产过程相关但是不能直接计入成本核算对象的间接费用，一般是多个成本核算对象共同发生的费用，包括车间管理人员工资与福利、通用设备及厂房折旧费、租赁费、维修费、消耗性材料费等。制造费用需要按照一定的标准分配计入成本核算对象，分配标准可以简化按照单一标准进行分配，如：定额工时比例、产量比例等，也可以将制造费用的明细科目费用按照成本动因设置不同的分配标准来进行分配。

直接成本核算更准确，但是往往管理精细化要求较高。间接成本（制造费用）核算的准确性与分配标准相关，相对不够精确，但简化了生产现场记录管理。直接成本和间接成本是相对的，不同企业对于直接成本和间接成本的划分往往不同，同一企业不同时期的费用划分也可能不相同，与企业的精益化管理水平有关。

二、标准成本的制定

上文讲到了产品成本构成包括直接材料费、直接人工费、制造费用，其标准成本也相应是由生产单位产品的标准直接材料费、标准直接人工费、标准制造费用组成。

（1）标准直接材料费是由标准材料消耗量乘以标准材料单价得到，因此标准直接材料费的制定需要分别考虑标准材料消耗定额和标准材料价格。标准的材料消耗定额是在保证产品质量的前提下，生产单位产成品所消耗的原材料的量，通常考虑了生产过程中的合理损耗量。由技术部门在实验室内实验分析测定，经过在小试车间的标准生产条件下试生产后，从而编制形成生产单位产成品所需消耗的原材料量，也叫标准材料清单，用以控制生产部门生产领料。标准材料价格通常需要分析过去一段时间材料价格走势，综合考虑市场供需情况等价格影响因素，预测未来一段时期内原材料的平均价格水平，一般为下一年度内原材料的平均单价，以便于与实际材料价格相比较。

（2）标准人工费用由标准工时乘以标准工资费率得到，因此需要分别制定标准工时定额和标准工资费率。标准工时是生产单位产成品所需消耗的工时，通常是在标准生产条件下，观测记录生产线工人生产一定数量成品所消耗的工时。根据成本管理期望的水平不同，可选择观测熟练工人正常环境下在一段时间内的生产效率来测定，也可选择观测不同熟练程度工人在正常环境下在一段时间内的平均生产效率，然后取平均值来测定。如果观测的时间段未能全部包含一天中的各个时段，标准工时的测定往往还需要在观测值的基础上考虑身体疲劳程度所带来的必须工作停顿，取一定幅度的调整系数。标准工资费率通常需要考虑行业内、区域内的工人工资水平，结合标准工时的测定，选择熟练工人工资或者不同熟练程度工人的月度平均工资为基准来进行测算，月度工资除以平均月度工作小时数（如每月标准工作日21.75天，每天工作8小时，则月度工作小时数为174小时）。

（3）制造费用分为一定时期、一定产量范围内不随产量变化的固定费用以及与产量成正比例变化的变动费用。固定费用可以参考以前年度的实际情况，结合当年度的变化，逐项制定预算来确定，如车间管理人员薪酬和福利、固定的设备及厂房折旧费用等。固定费用总额测算完成后还应根据年度生产预算，将固定制造费用按照一定标准折算为单位产品费用。对于变动费用，则应根据标准消耗量和单价来确定，如：生产线机台的标准单位电费应根据生产单位产品所需消耗的电量与标准电价计算而来，也可根据以前年度变动费率水平确定，如：标准单位机物料费用可测算以前年度单位产品所消耗的机物料费用，根据企业管理目标和期望，选择历史最优值或者平均值作为标准机物料消耗费用。

三、标准成本的应用

企业成本管理工作的目的是为了实现产品成本的有效控制，提升产品盈利能力，具体工作包括成本预测、成本决策、成本计划、成本核算、成本分析、成本控制和成本考核等。标准成本的应用也应贯穿在成本管理的各项工作中。

（1）成本预测是通过特定的预测方法，在综合考虑成本驱动因素变化的情况下，对产品未来一段时期内成本水平的估计。由于标准成本在制定的过程中已经对各产品的成本驱动因素进行了系统的量化分析和梳理，在使用标准成本进行成本预测时，只需抓住关键的成本影响因素变动就能对产品成本做出相对准确的估计，可以有效提高成本预测的准确性和及时性。

（2）成本决策是以成本预测为基础的，目的是为了决策采取什么样的成本控制措施以及采取什么样的销售策略，从而提升产品的经济效益，如：是否对原材料备货及备货量、最经济的生产批量、自制或委托加工、产品是否提价或降价销售、亏损产品改进工艺配方等。由于成本预测是成本决策的前提，成本预测的准确性和及时性直接影响成本决策的实施效果和效益，因此在采用标准成本进行成本预测的情况下，标准成本也间接运用到了成本决策中去。

（3）成本计划通常也称成本预算，是企业全面预算的重要组成部分，反映了企业在计划期内各种产品的生产资源消耗水平，是成本事前管理的重要环节。标准成本的制定过程就是生产资源在期望状况下的合理消耗的分析、测定过程。因此，在对生产资源单价（人工单价、材料单价、单位制造费用）进行更新后，就可以作为产品成本计划使用，作为计划期内成本管控的标准和依据。

（4）成本核算是成本管理中重要的一个环节，成本核算的准确性和完整性，直接影响到实际成本水平，进而影响到使用成本核算数据来进行分析、控制、考核的结果和效果。使用标准成本核算，需设置成本差异账户，记录实际成本与标注成本之间的差异，也就是成本节约或超支的金额，可以直观反映成本控制的效果，还可以根据实际管理需要将成本差异账户设置为更为明晰的“材料价格差异”“材料用量差异”“工时消耗差异”“工资费率差异”“制造费用差异”等账户，并按照责任成本中心建立管控责任体系。成本差异直接计入当期损益或者按照标准成本比例分摊分别计入库存产品成本和销售产品成本。

（5）标准成本反映了企业期望达到的成本水平，通过实际成本与标准成本的差异对比分析，揭示造成成本差异的根本原因和影响程度，将有助于更有的放矢地制定成本改进措施和计划。成本差异一般由量差和价差构成。在标准单价下，实际用量和标准用量的差异就是量差；而在实际用量下，实际单价与标准单价的差异则是价差。进一步分析量差、价差产生的原因，明确责任成本中心，以促进后续的成本控制改进，如：在量差方面，是否生产过程中产生了不合理的原材料或人工损耗浪费，或者是产品一次合格率低而需要返工或报废，还是原材料质量不合格造成材料领用消耗高于标准消耗量；在价差方面，则需要分析什么原因造成了采购价格与标准材料单价的差异，实际工资费率与标准工资费率差异的原因等。

（6）广义的成本控制贯穿在成本管理的各个环节，既包括事前计划、事中执行，也包括事后分析、评估和改进。这里的成本控制主要是事中对成本控制计划或改进计划的执行。标准成本作为企业成本控制的目标上限，其反映的资源消耗量和价格就是在资源消耗过程中需要采取措施控制具体内容，如：当原材料领用量超过标准材料消耗量时，材料领用部门需要分析说明超额领用的原因，并提高超额领用材料的审批层级。另外，当通过对标准成本差异分析找到了差异的根本原因，并制定了针对性的成本改进措施，在事中的成本控制环节需要进一步对改进措施的执行情况进行管控。

（7）成本考核是落实成本控制责任的重要方式，通过评估成本计划和成本控制措施等成本考核指标的完成情况，形成量化考核结果，并将考核结果运用于责任中心的绩效考核和激励中，从而激发成本责任部门开展成本控制的积极性、主动性和创造性，最终达到控制成本、提升经济效益的目的。标准成本为合理制定成本计划提供重要参考和依据，执行过程中通过实际成本与标准成本的差异分析又形成了成本控制改进措施。因此，标准成本为成本考核提供了明确的目标，而成本核算中通过责任中心细化的成本差异账户所记录的差异金额则可以直接衡量各责任中心成本控制的效果。

四、标准成本运用过程中应注意的问题

在制造企业建立起基于标准成本的成本管控体系，能够使成本管理工作更加系统化、精细化，运用好标准成本方法无疑会对企业的成本控制、经营效益产生积极影响。但同时也需要关注到，制造企业传统的成本管理方式相对比较粗放，业务部门对于财务和成本管理的认识不足，可能导致标准成本的运用效果不及预期，因此需关注以下几方面问题。

（1）基于标准成本的成本管控体系需要企业内部各部门都参与其中，其运用推广必须在企业内部形成共识，须自上而下认识到标准成本运用能为企业精益化管理带来深远的积极影响，从而为企业创造更多价值。企业内部各部门需要对标准成本管理重视并投入足够的人员参与相关的技能培训，强化对标准成本的理解，加强生产业务与财务管理的联系，以保证标准成本的实施能够达到预期的目的。

（2）基于标准成本的成本管控体系的建立需要以信息化为基础。标准成本管理的基础数据信息量大，且与业务数据关系紧密，需要以企业ERP等财务管理系统为基础，实现业务数据、财务数据的系统集成，在标准成本制定、领料控制、成本核算和成本差异反馈等标准成本的运用环节发挥作用，提高信息反馈的及时性和准确性，提升管控效率。

（3）标准成本的管理是一个动态的过程，需要根据体系的运行情况不断优化。标准成本是管理层期望达到的成本目标，企业处于不同阶段管理层对于成本的期望是不同的，因此需要对标准成本进行动态跟踪、定期更新，以满足企业不断提高的成本管理要求。标准成本的管理体系也需要根据运行情况不断优化，如：各部门在体系中的职责分工是否清晰、信息系统的运行是否存在逻辑漏洞、成本核算是否准确、成本差异的反馈是否直观等。

结语

标准成本法是能够有效记录和反映产品成本的形成过程，是一种行之有效的成本控制方法，制造企业建立并运行起以基于标准成本的成本管控体系，有助于企业强化成本目标控制、落实成本控制责任，实现业务数据与财务数据的有效衔接和管控，帮助企业控制产品成本，全面提升精益化管理水平和经营效益，从而促进企业健康、有序发展。