刍议生产制造型企业间接生产费用的核算方法

（山东经贸职业学院会计系 山东潍坊261011）

一、引言

制造费用是核算企业生产车间或部门为生产产品和提供劳务而发生的各项间接费用，以及虽然直接用于产品生产但管理上不要求或不便于单独核算的费用。目前对某一会计期间企业生产车间发生的间接生产费用常用的核算方法是：（1）全部计入制造费用科目；（2）选用某种分配方法将制造费用分配计入不同产品成本；（3）根据计算结果进行账务处理，借记“生产成本——基本生产成本——×产品（制造费用）”科目，贷记“制造费用”科目。

二、举例分析

实际工作中，由于经济业务形形色色，如果生产制造型企业的某一生产车间同时生产两种或两种以上产品，并且本月归集的生产费用中由某一种产品单独发生的间接生产费用对全部产品成本产生重大影响，为使各种产品成本计算准确，应单独先把该费用直接计入受益产品成本的制造费用项目，然后再对其他间接生产费用归集计入 “制造费用”科目后再分配计入所有产品成本。

例1：兴兴公司只有一个基本生产车间，主要生产K、P两种产品，2015年3月采取经营租赁方式租入生产线1（专门生产K产品），合同约定每月末以转账支票方式支付租金40 500元，生产P产品的生产线2于2014年5月购入。2015年4月K产品生产工时2 400小时，P产品生产工时2 600小时，本月发生的间接生产费用如下表所示。要求采用生产工时比例法分配制造费用。

基本生产车间间接生产费用一览表 单位：元

第一种处理方法：

步骤一：归集制造费用。

制造费用=5 500+10 200+40 500+3 800+3 500=63 500（元）

步骤二：分配制造费用。

分配率=63 500÷（2 400+2 600）=12.7

K产品应分配的制造费用=12.7×2 400=30 480（元）

P产品应分配的制造费用=63 500-30 480=33 020（元）

步骤三：编制会计分录。

1.支付生产线1租金（确认其他间接生产费用的分录略）。

借：制造费用——租金40 500

贷：银行存款 40 500

2.分配制造费用。

借：生产成本——基本生产成本——K产品（制造费用）30 480

生产成本——基本生产成本——P产品（制造费用）33 020

贷：制造费用 63 500

分析：月末先把本月发生的生产线1的租金和车间发生的其他间接费用均记入“制造费用”科目，然后再将全部制造费用分配计入K、P两种产品成本的制造费用项目。

第二种处理方法：

步骤一：归集制造费用。

制造费用=5 500+10 200+3 800+3 500=23 000（元）

步骤二：分配制造费用。

分配率=23 000÷（2 400+2 600）=4.6

K产品应分配的制造费用=4.6×2 400=11 040（元）

P产品应分配的制造费用=23 000-11 040=11 960（元）

步骤三：编制分配制造费用的会计分录。

借：生产成本——基本生产成本——K产品（制造费用）11 040

生产成本——基本生产成本——P产品（制造费用）11 960

贷：制造费用 23 000

分析：将生产线1发生的本月租金40 500元直接计入K产品成本，未通过制造费用账户核算，即借记 “生产成本——基本生产成本——K产品（制造费用）”科目，贷记“银行存款”科目。

由例1可知，第二种处理方法K产品生产成本中制造费用项目金额为51 540元，P产品为11 960元；而第一种处理方法K产品生产成本中制造费用项目金额为30 480元，P产品为33 020元。两种不同的计算方法得出的产品成本项目金额迥异，原因是第一种处理方法中虽然生产线1仅生产一种产品（K产品），但是由于生产线1的租金计入了“制造费用”科目，因此月末分配制造费用后，P产品也承担了一部分该租金，并且K产品发生的租金费用对产品成本构成项目影响较大，导致企业虚增P产品成本21 060元（33 020-11 960），虚减 K 产品成本 21 060 元（51 540-30 480），成本计算结果很不准确。由此可知，企业发生的间接生产费用选择不同核算方法对产品成本的计量会产生重大影响。通过两种方法的对比分析，选用第二种处理方法核算间接生产费用能够更真实地反映各产品应实际承担的成本费用。这种方法在成本核算过程中，充分体现了“谁受益，谁承担”原则。本例中该企业生产线1的租金占间接生产费用的比重较大，如果不能准确确定租金费用所属成本科目，必将引起产品的成本计算结果出现较大误差。第二种处理方法与第一种处理方法相比，核算过程既不繁琐，计算结果又更趋合理、准确。

如果生产制造型企业某一生产车间生产多种类型产品，其中由两种或两种以上产品共同承担的某种间接生产费用对产品成本产生重大影响，则应该将该费用首先分配计入受益的各产品成本，然后再将本会计期间发生的其他间接生产费用在“制造费用”科目归集后分配计入全部产品成本，这样核算能够有效避免其他产品承担与其无关且改变其成本结构的间接生产费用。

例2：星星公司只有一个基本生产车间，生产K、P、Q三种产品。2015年5月采取经营租赁方式租入戊生产线用于生产K、P两种产品，合同约定每月末以转账支票方式支付租金50500元。生产Q产品的生产线是于2014年8月购入的。2015年5月K产品生产工时1 800小时，P产品生产工时2 200小时，Q产品生产工时1 000小时。本月发生的间接生产费用如下表所示。要求采用生产工时比例法分配制造费用。

基本生产车间间接生产费用一览表 单位：元

第一种处理方法：

步骤一：归集制造费用。

制造费用=4 500+11 500+50 500+5 400+3 600=75 500（元）

步骤二：分配制造费用。

分配率=75 500÷（1 800+2 200+1 000）=15.1

K产品应分配的制造费用=15.1×1 800=27 180（元）

P产品应分配的制造费用=15.1×2 200=33 220（元）

Q产品应分配的制造费用=75 500-27 180-33 220=15 100（元）

步骤三：编制分配制造费用的会计分录（其他略）。

借：生产成本——基本生产成本——K产品（制造费用）27 180

生产成本——基本生产成本——P产品（制造费用）33 220

生产成本——基本生产成本——Q产品（制造费用）15 100

贷：制造费用 75 500

分析：将本月发生的戊生产线租金和车间发生的其他间接费用全部计入“制造费用”科目，待月末分配计入K、P、Q三种产品成本的制造费用项目。

第二种处理方法：

步骤一：分配戊生产线租金。

分配率 1=50 500÷（1 800+2 200）=12.625

K产品应分配的租金=12.625×1 800=22 725（元）

P产品应分配的租金=50 500-22 725=27 775（元）

编制分配戊生产线租金的会计分录（其他略）：

借：生产成本——基本生产成本——K产品（制造费用）22 725

生产成本——基本生产成本——P产品（制造费用）27 775

贷：制造费用——租金50 500

步骤二：归集其他制造费用。

制造费用=4 500+11 500+5 400+3 600=25 000（元）

步骤三：分配其他制造费用。

分配率 2=25 000÷（1 800+2 200+1 000）=5

K产品应分配的制造费用=5×1 800=9 000（元）

P产品应分配的制造费用=5×2 200=11 000（元）

Q产品应分配的制造费用=25 000-9 000-11 000=5 000（元）

编制分配其他制造费用的会计分录：

借：生产成本——基本生产成本——K产品（制造费用）9 000

生产成本——基本生产成本——P产品（制造费用）11 000

生产成本——基本生产成本——Q产品（制造费用）5 000

贷：制造费用 25 000

分析：将戊生产线租金50 500元计入“制造费用——租金”科目后进行第一次分配，根据K、P两种产品的生产工时计算应承担的租金费用，分配计入K、P两种产品成本的制造费用项目。月末再对其他制造费用进行第二次分配，将本月发生的除戊生产线租金以外的其他制造费用采用生产工时比例法分配计入K、P、Q三种产品成本。

由例2可知，第二种处理方法中K产品成本中制造费用项目金额为31 725元 （22 725+9 000），P产品为38 775元 （27 775+11 000），Q 产品为 5 000 元；而第一种处理方法K产品成本中制造费用项目金额为27 180元，P产品为33 220元，Q产品为15 100元。两种不同的处理方法得出的三种产品成本项目金额迥异。同例1类似，采用第一种处理方法导致K、P、Q三种产品共担应由K、P两种产品承担的戊生产线租金，其结果造成虚增Q产品成本 10 100元 （15 100-5 000），虚减K、P产品成本。与第一种处理方法相比，第二种处理方法虽然对制造费用进行两次分配，但是计算结果能够更加真实地反映企业产品的成本构成。