关于公立医院职工薪酬会计核算的实务探讨

连云港徐圩新区人民医院

引言

公立医院属于差额拨款的公益性事业单位，收入来源包括医疗收入、财政补助收入、科教研收入、其他收入，主要为医疗收入，财政补助等收入占比较低。为实现公立医院可持续发展，要求医院运营过程中兼顾成本效益、运营效率。通过分析各项成本占比发现，人员经费在成本中所占比重较大，实行规范的职工薪酬会计核算制度，有利于切实发挥公立医院财务管理作用。

一、政府会计制度下职工薪酬相关内容

新的《政府会计制度》与原制度相比，在内容、形式及报告口径方面均发生了改变。财务会计主要是在特定的时间范围进行阶段性资金投入和回收状况的反馈，各个财务项目需要依据实际工作内容进行确定；预算会计则是以单位资金收取和支付的实际情况为基础，更注重对不同种类资金信息的整理，继而反映单位实际的资金收支执行情况。新的《政府会计制度》首次提出会计核算“平行记账”的概念。根据编制要求，在进行会计核算时，既要编制财务会计分录，又要编制预算会计分录。

（一）涉及的财务会计科目

薪酬管理工作中的财务会计部分，以薪酬业务范围为管理核心，其主要内容包括“单位管理费用”“业务活动费用”“财政拨款收入”“零余额账户用款额度”及“其他应交税费”等。

跟原制度相比不同的是取消了“应付其他个人收入”“应付工资”等科目，而单独设置了“应付职工薪酬”科目。该科目用于核算医院的各种工资福利支出，应当根据国家有关规定按照“基本工资”“国家统一规定的津贴补贴”“规范津贴补贴（绩效工资）”“改革性补贴”“住房公积金”“基础社会性保障费用（五险一金）”等进行明细分类。

（二）涉及的预算会计科目

薪酬管理工作中的预算会计部分，以资金收支执行为重点，其主要内容包括“行政支出”“事业支出”“经营支出”“财政拨款预算收入”“资金结存”等。

（三）具体账务处理

1.财务会计处理

在权责发生制基础下，职工工资总额基于是否应支付及“应发数”确定，主要会计分录时点为计提工资、代扣个人所得税、住房公积金和基础社会性保障费用（五险一金）、代扣为职工垫付的款项及实际支付工资和其他代扣款项等。

计提应付职工薪酬时，按照“应发数”确认，通过单位管理、业务活动区分辅助及专业人员薪酬等业务范围；代扣个人所得税、住房公积金、基础社会性保障费用以及代扣的日常水电、房屋住宿等方面的费用时，均需要通过借记“应付职工薪酬-基本工资”相关内容进行综合性审查与核算，贷记“其他应交税费-应交个人所得税”“应付职工薪酬-住房公积金/社会保险费”及“其他应收款”等相关科目；实际缴纳住房公积金和基础社会性保障费用、支付工资和其他代扣款项时，借记该科目，贷记国家财政管理的“财政拨款收入”等。

2.预算会计处理

在收付实现制基础下，职工薪酬的支出总额按照“实发款”为标准。因而职工薪酬款项支付的时点有多个，其中包含职工薪资、日常税务缴纳中的代扣个人所得税、住房公积金、基础社会性保障费用以及其他代扣款项，为了准确核算预算会计分录具体金额，并简化预算会计核算的复杂程度，降低实务工作量，应按照财务会计相同的金额，进行账务处理，主要预算分录，借记“行政支出”或者“事业支出”等，而贷记部分则包含“财政拨款预算收入”，“资金结存”等方面。

需要特别说明的是，上述预算会计分录，仅适用于1-11月的应付职工薪酬业务，12月的预算部分，需要按根据工资费用经费占比做相应的分摊，次年1月，根据上年12月数据进行调整。

二、政府会计制度下职工薪酬实务操作中存在的问题分析

（一）预算业务涵盖事项不全

新的《政府会计制度》针对职工薪酬实际操作和业务相关管理内容等方面，进行了更加规范化的指导，但由于医院实际业务流程与新制度要求之间依旧存在着一定的差异，其要求不尽一致。在此次改革中，针对纳入部门既要实行财务核算，又需要进行预算性分析，各个部门领域的管理策略不同，因而根据医院人力资源部门薪酬核算的规定，进行核算的代扣项目未纳入部门预算，但在进行实际付款时需要进行预算会计核算，两种方式存在矛盾。

（二）代扣款项时间点存在差异

从上述列举的账务处理中看出，职工薪酬代扣业务是在基本工资中代扣各种款项。而在实际工作中，事业单位主要是依靠国家财政部门给予统一的薪资匹配原则，代扣款项则将在每月按照比例进行扣除，在费用未到账前，需由职工任职单位垫付个人缴纳的税费及基础社会性保障费用等，待财政国库集中支付款项到账后，再由单位在发放绩效工资、改革性补贴或奖金中自行选择如何代扣。

三、政府会计制度下职工薪酬实务探讨及建议

对上述的预算业务涵盖范围，代扣款项时间点差异问题进行分析，结合多年工作实践与薪酬会计核算业务特点，时间顺序按先代扣代缴个人所得税、其次代扣住房公积金及基础社会性保障费用，再扣除其他各种款项，并通过“待处理”科目进行过渡，按此顺序提出如下建议：

（一）以财政统发工资为例，通过“待处理”科目过渡

1.发放基本工资、津贴补贴的账务处理

如医院业务部门发放工资，以国家财政部门集中按照薪资数据库的记录进行资金供应，而财务会计环节借记采用“业务活动费用-工资福利”科目，贷记环节采用“应付职工薪酬-基本工资、津贴补贴”。此业务预算会计不编制会计分录。

实际进行薪资支付时，财务会计借记环节采用“应付职工薪酬-基本工资、津贴补贴”，贷记环节采用“财政拨款收入”；同时，预算会计借记环节则采用“行政支出-工资福利性支出”科目，贷记环节采用“财政拨款预算收入”科目。

2.代扣代缴个人所得税的账务处理

依据《政府会计制度》管理相关制度中的相关管理要求，采取“平行记账法”进行日常账目管理和分析期间，医院一方面对其中涉及现金收支情况进行账目汇总，一方面需要做好系列性预算资本条件的综合规制与安排。但实际业务中，尚不能明确在哪项职工薪酬中代扣个人所得税，即可通过“待处理”科目过渡，预算会计引入“行政支出-待处理”科目，后续实际进行个人所得税缴纳过程时，针对资金管理的实际情况，财务管理人员再将“行政支出-待处理”部分，逐步转换成“行政支出-工资福利性支出”下相应的明细科目中。

3.缴纳住房公积金和基础社会性保障费用的账务处理

医院人力资源部门实际计算确认当期应付职工薪酬时，应按医院承担和个人承担两部分分别统计，由财务部门按医院、个人分别进行账务处理。

医院承担部分，不再通过“应付职工薪酬”科目，而是通过“业务活动费用”科目进行会计核算。而预算会计按相应金额直接借记“行政支出-工资福利性支出”，贷记“资金结存”。

与医院承担部分对应的个人环节上，财务会计借记环节主要采用“应付职工薪酬-社会保险费/住房公积金”。而预算会计则是依据借记金额为基础进行过渡性管理。为了便于核算和综合分析，医院财务管理人员可直接通过“应付职工薪酬”费用明细查询为在职员工提供的住房公积金、基础社会性保障费用等方面的反馈。

4.扣除各种代垫费用的账务处理

在实际工作中，针对无法确定每月基本薪资比例的情况。很多单位在选择发放除基本工资以外其他工资福利时扣除。财务会计借记环节采用“应付职工薪酬（其他工资福利），贷记环节采用“应付职工薪酬”（社会保险费、住房公积金）”“其他应交税费-应交个人所得税”。预算会计则是依据相同金额，借计环节采用“行政支出（其他工资福利）”科目，贷记环节采用“行政支出-待处理”科目。而年终时再统一进行“行政支出-待处理”部分的结转工作。

5.“行政支出-待处理”的年终账务处理

年末“行政支出-待处理”科目应无余额，此时需分析将从哪项职工薪酬中扣除未代扣的基础社会性保障费用和住房公积金，再根据将具体职工薪酬详细内容，将原有的“行政支出-待处理”转换为“行政支出”明细科目，以实现财务账目明细的综合管理。

（二）升级开发相适应的财务信息系统

《政府会计制度》实施后，公立医院应结合新的政府会计制度和实际情况开展工作，对医院财务系统进行开发，会计信息化软件程序的有序对接与升级，是确保公立医院财务管理活动向着新的方向转变的技术条件，其中新旧数据的迁移对接是其中的核心，其工作应有系统程序开发公司根据需求设计适用于此次改革的财务会计科目，同时增加预算会计体系，并结合需要按政府收支分类对系统优化升级，采取会计账目结构主体与辅助部分之间相互组合方式，在化简会计日常工作流程的基础上，也将其生产效率进行了综合性的提升，同时添加两套报告系统，并且符合《政府会计制度》“双要素”“双报告”等内容要求。

（三）加强预算管理体系建设

同时要加强医院预算管理，增强预算编制的严肃性，从源头做好预算管理工作，医院财务人员要严格执行《政府会计制度》，并考虑全面，科学规划资金运作，预算管理不能顾此失彼，又对重点工作予以保障，真正将有限的经费用在医院的发展与建设上。

结语

《政府会计制度》要求公立医院财会人员兼顾财务会计与预算会计双重职能，与原《医院会计制度》差别较大，使得公立医院财务人员日常会计处理增加难度，因此财务人员应结合经济业务发生的顺序合理编制职工薪酬业务的会计分录，在《政府会计制度》改革要求下，做好各项具体工作，使公立医院财务工作高效运转，并持续健康的发展。