政府会计核算中待处理财产损溢账户应用探究

(恩施职业技术学院，湖北 恩施 445000)

政府会计核算中待处理财产损溢账户应用探究

田正佳

(恩施职业技术学院，湖北 恩施 445000)

政府会计核算中待处理财产损溢账户与企业财务会计中的应用存在差异，政府会计中该账户核算涉及相关业务较为综合。本文针对待处理财产损溢账户在政府会计中核算业务进行分析，重点在于分析该账户具体进行核算的业务内容，并将核算业务根据企业会计核算与政府会计核算的异同进行分类，以期为未来政府会计核算的全面实施提供借鉴，能有助于政府会计核算人员更好把握待处理财产损溢账户对相关政府会计相关经济业务的反映。

政府会计；待处理财产损溢；应用探究

“十三五”时期，会计行业机遇与挑战并存，党的十八届三中、四中、五中全会作出了一系列重大战略部署，对建立权责发生制政府综合财务报告制度等提出了明确要求，指明了改革发展方向；2014年12月，国务院批转了财政部《权责发生制政府综合财务报告制度改革方案》，方案强调加快推进政府会计改革，实现“四双一模”的重大改革；一是双依据，以《会计法》、《预算法》为依据制定；二是双体系，由预算会计和财务会计两个体系构成，预算会计重点反映单位预算的执行情况，而财务会计重点反映政府的财务状况、运行情况和现金流量等有关信息，反映政府会计主体公共受托责任履性情况；三是双基础，财务会计以“权责发生制”、预算会计以“收付实现制”为核算基础；以“ 权责发生制”的政府财务会计核算是在强调落实责任，以真实、公允的会计核算来反映谁管理、谁决策、谁负责。以详实的会计信息作支撑，为问政追责提供证据。“ 权责发生制”的政府财务会计是落实依法治国、依职行政、依规追责的重要基础；四是双报告，政府会计主体应当编制年度决算报告和财务报告。以此来促进政府会计信息公开，推进国家治理体系和治理能力现代化。2015年10月财政部以第78号财政部令发布的政府会计基本准则，2016年8月发布政府会计核算科目征求意见稿，为政府会计准则的实施打下了坚实基础。政府会计财务会计核算账户的核算内容较企业会计相关账户的核算存在一定差异，为了使政府会计核算人员能更好地理解相关账户的差异，本文针对待处理财产损溢账户的核算内容进行分析探研，以期能有助于政府会计核算人员更好把握待处理财产损溢账户的相关业务核算。

一、待处理财产损溢账户核算业务类别

政府会计中待处理财产损溢账户核算的业务主要包括单位资产的处理，主要包括非货币性资产出售、出让、转让、置换、报废、毁损、盘盈、盘亏、无偿调拨(划转)、对外捐赠、货币性资产盘亏及损失核销等。这一系列业务核算范围的界定，首先对单位资产的不同分类标准要有较清晰的认识，一般是基于资产的流动性来划分，可分为两类资产，一类是流动资产，第二类是非流动资产。而流动资产中部分资产为货币性资产，另一部分为非货币性资产。而对于这两类资产的出售、出让、转让、置换、报废、毁损、盘盈、盘亏、无偿调拨(划转)、对外捐赠、货币性资产溢余及损失核销，企业会计的处理是分类进行，对于流动资产使用待处理财产损溢账户，但对非流动资产采用固定资产清理或是直接转销法。这是针对经济业务的差异所产生的区别，而政府会计中待处理财产损溢账户应用中行政单位与事业单位也存在一定差异。

二、待处理财产损溢账户的明细设置

为了核算处置资产的价值及资产处置过程中取得收入或发生相关费用，一般设置“待处理财产价值”、“处理收入”明细账户，进行明细核算。其中“待处理资产价值”用于核算转入处置资产的账面价值，而运用“处理收入”明细核算产生的处置收入及发生的处置费用。处置完毕后，总账科目和明细账户均无余额。而对于余额的接转的方法因具体业务而不同，有的业务是通过其他收入与其他费用接转，有的通过单一账户接转。

三、四类特殊资产的处理

在具体运用待处理财产损溢账户时，对于下列四类特殊业务，一般不通过待处理资产损溢账户核算，第一类是物资在运输途中发生的非正常短缺与损耗，记入物资成本；第二类是短期投资、长期债券投资到期收回、出售转让采用直接转销成本同时计投资收益；第三类是事业单位的应收账款确定无法收回并批准核销并冲减坏账准备；第四类是基本建设工程发生的待核销投资，核销时直接计入固定资产而成本不通过本账户核算。

四、日常业务的反映

(一)库存现金长短款。

每日库存现金盘点的结果若存在账实不符的情况，一般进行账务处理分为两个环节开展，第一环节是发现问题的账务处理，第二是解决问题的账务处理。发现问题的账务处理，每日账款核对中发库存现金长短款，属于现金短款情形，按照实际短款的金额，记入待处理财产损溢借方，同时贷记库存现金账户；若出现现金长款，则依据实际长款的金额，记入库存现金账户的借方，同时贷记待处理财产损溢。报经相关负责人批准后，解决问题的账务处理，若是现金短款，且应由相关责任人赔偿的，应记入其他应收款账户的借方，同时贷记待处理财产损溢；属于不明原因的短款，报经批准核销时记入当期损益，借记资产损失账户，贷记待处理财产损溢。如为现金长款情形，若是应支付给有关人员或单位而未支付的记入其他应付款，借记待处理财产损溢，贷记其他应付款账户；属于无法查明原因的报经批准后记入其他收入，借记待处理财产损溢，贷记其他收入。对于这一业务处理，政府会计核算与企业会计核算基本一致。

(二)出售(转让)存货(不以出售为目的的存货)、固定资产、无形资产、政府储备物资等。

该类资产属于非货币性资产，业务发生时，首先将相关资产账面价值转入待处理资产，借记待处理财产损溢(待处理财产价值)，累计折旧、累计摊销科目，贷记库存物品、固定资产、无形资产、政府储备物资等科目。然后，在出售资产过程中形成经济利益流入时，记入库存现金、银行存款等账户的借方，同时贷记待处理财产损溢(处理收入)；若出售资产过程中支付相关费用时，借记待理财产损溢(处理收入)，贷记银行存款等账户。当资产出售收支结清，按照具体情况，记入应缴国库款或其他收入、其他费用等账户。最终，出售资产完毕后，按照该项资产在本账户(待处理财产价值)中的账面余额，借记其他费用等账户，贷记待处理财产损溢(待处理财产价值)。

(三)对外捐赠、无偿调出存货、固定资产、无形资产、公共基础设施、政府储备物资。

上述业务共同特征是没有经济利益流入，经济行为表现为净流出，而且还可能发生相关税费。当资产转入待处理时，按其账面价值，借记待处理财产损溢(待处理财产价值)累计折旧、累计摊销账户，贷记库存物品、固定资产、无形资产、政府储备物资等账户。捐赠、调出资产过程中发生的应由捐赠方或调出方承担的相关费用，借记待处理财产损溢(处理收入)，贷记库存现金、银行存款、其他应缴税费等账户。实际捐出时，按照捐赠资产在待处理财产损溢(待处理财产价值)中的账面余额，借记“其他费用”等账户，贷记待处理财产损溢(待处理财产价值)；实际调出时，按照调出资产在待处理财产损溢(待处理财产价值)中的账面余额，借记“其他净资产”科目，贷记待处理财产损溢(待处理财产价值)。完成捐赠、调出后，按照捐赠、调出资产承担的费用，借记“其他费用”账户，贷记待处理财产损溢(处理收入)。这里要注意的是捐出与调出的去向是不一致的，因为捐出一般形成一项费用，而调出一般依然在本系统内，只表现为本单位净资产减少。

(四)盘亏或者毁损、报废的存货、固定资产、公共基础设施、政府储备物资。

此类经济业务对主体产生损失，一般计入资产损失，但业务发生过程中产生的部分收入或费用，收入最终以净收入上缴国库，费用形成其他费用。首先按其账面价值转入待处理资产，借记待处理财产损溢(待处理财产价值)累计折旧科目，贷“库存物品、固定资产、公共基础设施、政府储备物资”等账户。处置毁损、报废各种实物资产过程中取得的残值或残值变价收入、保险理赔和过失人赔偿等，一方面增加单位的库存现金、银行存款、库存物品、其他应收款等账户，同时记入待处理财产损溢(处理收入)；若处置毁损、报废各种实物资产过程中发生的相关费用，记入待处理财产损溢(处理收入)的借方，同时贷记库存现金、银行存款等账户。然后，处置收支结清，根据收入与费用的具体情况，依照相关的规定进行处理，记入应缴国库款或者其他费用等账户。最终，处置完成后，按照处置资产在本科目(待处理财产价值)中的的账面余额，借记资产损失账户，贷记本账户(待处理财产价值)。

(五)盘盈存货、固定资产、政府储备物资等实物资产。

对于盘盈资产类业务，发现盘盈资产时，先转入待处理资产，借记库存物品、固定

资产、政府储备物资账户，贷记待处理财产损溢(待处理财产价值)。然后，报经批准后处理时，对于存货等流动资产，借记待处理财产损溢(待处理财产价值)，贷记单位管理费用等账户；对于固定资产等非流动资产，按照前期差错处理，借记待处理财产损溢(待处理财产价值)，贷记前期调整账户。这类业务处理与企业会计处理原则是一致的。

(六)置换换出存货、固定资产、无形资产等资产。

对于资产置换业务，可视同清理，先将资产转入清理，然后收到补价视同处置收入，支付补价视同清理费用。最终将所得与所耗进行接转，产生损失或收入，货币性净收入还需上缴国库。资产换出时，按资产的账面价值，将换出资产按账面价值转入待处理，借记待处理财产损溢(待处理财产价值)，累计折旧、累计摊销账户，贷记库存物品、固定资产、无形资产等账户。在置换资产过程中收或支付的补价及产生相关费用时，均计入待处理财产损溢(处理收入)的借方或贷方；最终，经批准后置换资产，按确定的成本，借记置换换入资产相关账户，贷记待处理财产损溢(待处理财产价值，处理收入)，差额借记资产损失或贷记其他收入。如果置换过程中收到的补价收入扣除相关税费后的差额为净收入，借记待处理财产损溢(处理收入)，贷记应缴国库款等账户。

(七)出售(出让、转让)长期股权投资。

长期股权投资，与固定资产处置类似，分三步完成业务处理。但第三步因长期股权投资的取得方式不同而存在差异。首先，转入待处理资产，按照长期股权投资的账面余额，借记待处理财产损溢(待处理财产价值)，贷记长期股权投资账户。然后，出售长期股权投资取得价款时，借记银行存款等账户，贷记待处理财产损溢(处理收入)；发生的相关税费等，借记待处理财产损溢(待处理收入)，贷记银行存款等。最终，在出售完毕时，分以下情况处理：(1)如果该长期股权投资是货币资金投资形成的，借记待处理财产损溢(处理收入)，贷记本账户(待处理财产价值)，差额借记或贷记投资收益账户。(2)如果该长期股权投资是利用实物资产、无形资产对外投资投资形成的，应当对长期股权投资账面余额予以核销，借记其他费用科目，贷记本账户(待处理财产价值)。同时，按以下情形分别处理：①收入形式为现金的，借记本账户(处理收入)，按照所得的净收入(待处理净收入明细科目贷方余额)与投资账面余额之间的差额，借记或贷记投资收益账户，按照所取得价款扣除投资收益以及税金、评估费等相关费用后的金额，贷记应缴国库款账户。②收入形式为资产和现金的，现金部分扣除投资收益，以及税金、评估费等相关费用后，借记本账户(处理净收入)，贷记应缴国库款账户。(3)利用现金、实物资产、无形资产混合对外投资形成的长期股权投资的出售(出让、转让)收入，按照现金与非货币性资产分别处理。这里的账务处理的差异主要体现在资产类别。

(八)按照规定报经批准准予作核销资产处理。

针对核销类资产的业务的会计处理，按照单位内部控制规定，依据规定程序报经相关负责人批准予以核销应收款项、长期股权投资、无形资产的账务处理有一定的特殊性，主要是核销的原因复杂。首先转入待处理资产，借记本账户(待处理财产价值)，累计摊销账户，贷记应收账款、其他应收款、长期股权投资、无形资产账户。应收账款的核销不包括事业单位的相关业务。因为事业单位为应收账款计提了坏账准备，直接冲准备。然后，报经批准予以核销时记入单位资产损失，借记资产损失账户，贷记本账户(待处理财产价值)。

五、年度终了，报经批准处理后，待处理财产损溢一般应无余额

若待处理财产损溢账户期末如为借方余额，反映尚未处理完毕的各种财产的价值及净损失；期末如为贷方余额，反映尚未处理完毕的各种财产净溢余。

待处理财产损溢账户，在行政事业单位会计业务核算过程中，一方面应注意其与企业会计业务核算异同，其实质依然是弄清经济业务的本质。注意与行政事业单位的具体财务制度相一致。特别是对业务发生过程中产生的现金收入的处理要严格按财务制度的相关规范进行处理。最终无论是产生收入还是费用，其最后结转去向一定要清晰。这也是其会计处理与企业会计的差异之处。

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