企业破产清算税务筹划分析

程美玉 中审华会计师事务所

引言

我国目前共有十七个税种，其中企业在经营管理中需要缴纳的税主要有增值税、企业所得税、消费税、房产税、印花税、城镇土地使用税、城市建设维护税、教育费附加等，当企业正式进入破产程序时，立即停止征收房产税、城镇土地使用税，但增值税、企业所得税、城建税等是否要缴纳？如何缴纳才能实现企业利益最大化是相关人士重点讨论的话题。

一、破产和破产清算的概念

破产是当债务人丧失清偿能力后，经法院审理和监督，采用强制措施对其全部财产进行清算，并公平清偿全体债权人的法律制度，主要包含破产清算程序、破产重整及和解等制度。当企业重整或和解失败宣布破产后，会进入破产清算程序，即当企业不能清偿到期债务的情况下，由清算组按照破产法相关规定，对企业全部财产进行清算、核实、处理和转让的过程[1]。清算组一般由专业人士（律师、会计师、评估师等）、有关机关（国有资产管理部门、证券管理部门、政府主管部门）及股东组成。

关于破产清算，我国相关法律制度对企业破产清算有明确规定，当企业停止业务经营，开始偿还债务、处理资产、向所有者分发剩余财产，并且清算所得税，进行股息分配等事项的处理，在这一过程中，企业需要严格按照《企业破产法》破产清算程序进行相关操作，包括注销税务登记、按照规定顺序进行清偿、依法进行税收清算等[2]。特别是破产清算企业的税务问题，是一个不容忽视的问题，但我国对破产程序中的税务缺少专门的立法和条例，《企业破产法》目的在于顺利推进破产程序，尽可能帮助企业走出困境，《税收征收管理办法》则以财政入库、杜绝税款流失、维护国家税费为主要目的，两者在实践中存在一定冲突。为此，我国司法行政机关出台了一系列企业破产涉税新政，如2020年3月1日正式实施的《国家税务总局关于税收征管若干事项的公告》（2019年第48号）（以下简称48号文）指出，当人民法院裁定受理破产申请之日至企业注销之日期间，企业应当接受税务机关的税务管理，履行税法规定的相关义务。破产程序中如发生应税情形，应按规定申报纳税。《对十三届全国人大三次会议第8471号建议回答》《关于优化企业破产程序中涉税事项板栗的实施意见》《企业破产涉税事项办理指南》《关于进一步推进破产便利化 优化营商环境》等文件也对企业破产程序税务问题做了指示，为企业破产清算提供充足法律依据。

二、清算税务筹划的意义

税务筹划是指在税法规定范围内，以尽可能获取节税的税收收益为目的，对企业经营、投资、理财等活动进行预先筹划和安排，节省企业相关税务成本，促使企业在经营管理中获得更多利益，保障企业长远发展[3]。企业纳税是一项法定义务，破产企业也不例外，我国最高人民法院曾经对企业兼并重组提出司法保障建议，提出要积极协调解决破产程序中企业税款债权问题，结合实际情况依法减免相应税款，合理应用各项税收优惠制度，在税法规定范围内，实现各方利益平衡，避免造成更大经济损失，维护债权人合法权益。

清算税收筹划是在清算公告发布及税务申报之前，通过清算日期调整，调整经营所得清算所得，最终实现少缴税的目的[4]。下面将举例说明企业破产清算税务筹划的意义：某企业9月30日宣布正式解散，10月1日开始进入清算程序，但清算过程中发现公司1至9月份共盈利100万元，于是在没有公示和税务申报之前，该公司股东决定将公司解散日期延迟至10月底，于11月1日开始清算，在这一期间，公司工产生费用160万元。我国税法规定，当公司进入清算程序后，可将其看作一个单独的纳税年度进行所得税缴纳，而由于公司推迟解散，这一期间产生的160万元转变为正常经营支出，假设清算所得为90万元。那么，当清算期为10月1日时，需要纳税25万元（所得税税率为25%），清算亏损不纳税；当清算期为11月1日时，前10个月亏损不纳税，清算所得税为，税收减少了17.5万元，由此可见企业清算税收筹划的重要意义。

三、破产企业清算的税务筹划

（一）税收债权的申报和处理

税收债权是破产企业清算税收筹划的重要内容，具体可分为税收债权申报和处理两方面内容。税收债权申报范畴与清偿顺位，一般来说，企业破产清算之前、期间所发生的应交未交税款，均属于税收债权范畴，2020年3月1日施行的《关于税收征管若干事项的公告》明确指出，企业税收债权范畴包含企业所欠税款、罚款、滞纳金及其因特别纳税调整产生的利息，均由人民法院裁定受理破产申请之日为截止日期进行计算[5]。

税收债权清偿顺位的明确也是税收筹划的关键，我国关于破产程序受理前产生的滞纳金与利息、欠税款、罚款三类税收债权始终存在清偿顺位不明确的问题，首先，以往我国税法对企业破产受理后所产生的滞纳金是否属于税收债权范畴存在一定争议，48号文出台后对滞纳金进行明确规定，将其纳入税收债权范畴，而不是视为利息，符合破产法精神；其次，按照我国企业破产法及相关文件，人民法院受理企业破产前因欠缴产生的滞纳金属于普通破产债权范畴，与因特别纳税调整产生利息处于同等地位，集成税务机关管理人员、企业和管理人在进行申报时，均可按照普通破产债权一同申报[6]；最后，最高院及税务部门最新出台的行政规范指出，这三类税收债权在破产程序中的清偿顺位为，欠缴税款（优先债权）＞滞纳金和利息（普通债权）＞税收罚款（劣质债权）；企业破产法规定，相较于欠缴税款发生之后的担保债权，税收必须优先处理；有担保的债权优先处理，在完成破产费用和共益债务后其剩余财产按照清偿顺序进行处理，以更好地保障债权人权益。因此，相关人员在进行税收债权申报时，需要全面了解我国税法制度变化，科学合理地应用各种税收政策，实现合理避税。

（二）破产财产变价等相关税款的处理

破产财产变价是指管理人通过拍卖或变卖方式，将破产财产中的非金钱财产转变为金钱财产的过程，是破产清算的必然选择，进行破产财产变价的目的，是减少企业财产流失，保护债权人利益[7]。以往关于破产清算中财产变价行为是否应当缴纳税款一直存在争议，2003年最高院在召开破产工作会议时指出，财产变价必须缴纳相应税金，原因在于在处置不动产、转让商品、对外租赁的过程中，会有买卖双方等多方利益主体，买方或承租人必须获得有效发票才能进行入账和税前扣除，关于这一方面，我国并没有明确规定可以不交税或免税，因而破产财产变现仍旧属于税费征收范畴，必须按照相应税率依法纳税。同时，破产时还未履行完的合同，在产品销售期间也应缴纳相应税金，破产期间企业整体资产出租获得的收益也应缴纳规定税金。在对这一方面进行税务筹划时，一方面，严格按照相关规定和税率进行纳税，其税率可适用增值税相关项目，包括存货、设备类固定资产，或者纳税人已经适用过的低值易耗品和设备，可适用销售自己已经使用过的物品的税则进行处理；

另一方面，可积极应用税收优惠政策进行税务筹划，由上文可知，企业涉税范围较为广泛，目前我国针对进入破产程序的企业专门出台过多种税率优惠政策和文件，如《房产税暂行条例》规定，倘若纳税人存在纳税困难，经人民政府确定后，可定期减征或免征房产税[8-9]；《关于企业清算业务企业所得税处理若干问题的通知》也针对不再经营的企业，发生资产处置、债务偿还、分配剩余财产等经济行为时，对清算所得、清算所得税等事项进行处理规定。下文对实际案例进行分析，深入探究税收优惠制度在企业所得税、增值税、契税等方面的可行性，为管理人进行税务优惠筹划提供参考。以契税为例，当企业进行财产变价时，交易双方需要按照税法规定承担各自纳税义务，但是《关于进一步支持企业事业单位改制重组有关契税政策的通知》中规定，债权人承担破产企业抵偿债务的土地和房屋时，免征契税；非债权人承担土地、房屋权属，并按照我国劳动法规定妥善安置破产企业全部职工，可免征契税。据此，管理人在进行税务筹划时，可以由投资人成立新企业，整体受让该债务人相关权属，并依照合同法合理安置员工，最终达到显著节税目的。

（三）其他税处理

在破产清算过程中，除了上文中提到的相关税种和纳税问题外，还有一种破产财产转卖抵债的方式，属于企业全部资产的变价转让，与企业全部产权转让不同，其是对企业资产、债权、劳动力的整体转让行为，转让价格难以用资产价值直接界定[10]。

印花税属于企业清算中流转税的一种，是企业在清算过程中，依法签订的转让合同、协议等，属于印花税范畴，需要依法进行缴纳[11]。

股东分配剩余资产所涉及的税务问题，财税〔2009〕60号第五条规定，被清算企业股东分得的剩余资产金额，其中相当于被清算企业累计未分配利润和累计盈余公积中，按该股东所占股份比例计算的部分，属于股息所得。我国《企业所得税法》规定，法人股东股息所得属于“免税收入”，可以免征企业所得税；而自然人股东则需要按照《个人所得税法》中“股息、分红”所得，按照20%的税率缴纳个人所得税。

结语

总而言之，当企业进行破产清算时，就说明企业全部资产已无法清偿全部到期债务，此时，倘若依照按照正常经营机械缴纳相关税务，将进一步加剧企业财务危机，降低债权清偿率，也会阻碍破产程序的有序推进。因此，在管理人应当立足企业破产清算税务筹划，明确破产清算概念和破产清算流程，做好公示和申报工作；全面梳理企业破产清算前后各种税务问题，界定税收债权申报范畴；在相关法律许可范围内，了解区域及行业税收政策，结合司法实际案例对税收优惠政策进行解读，制定科学有效的破产清算税务筹划方案，如降低税率，破产申请受理后产生的滞纳金作为税收债权进行申报，明确欠税款、罚款、滞纳金和利息在破产程序中的清偿顺位等，充分保障税务筹划方案的可行性，推进税务筹划规范化；并且在执行过程中，时刻关注税收政策变化，及时进行调整，有效规避税务风险；做好相关税务登记工作，只要出现交易，及时在税务机关做好登记工作，规范填报相关信息，做好信息提交和披露工作，避免因税务登记不完善，导致的投资信息难追踪等税务风险。