基于利润操纵目的的企业会计政策变更问题研究

姚晓萍

（嘉兴石化有限公司，浙江 嘉兴 314200）

在经济快速发展的背景下，企业发展过程中各式各样的问题逐渐暴露。受环境变化的影响，企业的会计政策和会计估计可能不能合理凸显企业的实际财务水平，此时，企业可以根据自身实际情况，变更会计政策和会计估计方法，保证企业真实的财务状况能够反映出来，这是企业会计政策选择权的意义所在。在实务中，有些企业（尤其是某些上市公司）违背《企业会计准则》赋予它们会计政策选择权的初衷，将这种选择权演变为维护自身利益进行盈余管理的工具。会计政策变更一定程度上可以让企业的经营利润更可观，掩盖企业经营不善的事实，但同时也会影响投资者的经济决策，影响公司大部分利益关联者的利益。

一、会计政策选择的原因

关于企业为利润操纵目的进行会计政策选择的原因，曾经有专家以22家经营亏损的上市公司为案例进行调查，研究这些上市公司为扭转亏损所采取的各种措施，发现在企业产生亏损的当年或前后年份，这些上市公司通常都会选择会计政策变更来实现增加利润的目的，以免收到来自交易所的风险警告，或者面临强制退市。

2019年，有专家通过分析中海（海南）海盛船务股份有限公司的会计政策变更行为以及其对外发行债权的情况，发现该公司的会计政策变更行为主要动机在于调整公司债务结构。因此，专家认为上市公司可能会通过会计政策变更为公司融资做准备。

会计政策变更会给企业财务带来一定影响，企业的各方利益关联者有权利对企业会计政策变更和会计估计方法的选择做出要求，然后从企业的经营活动中获取更高的回报。

2015年，有专家结合我国特殊的经济环境，研究上市公司转换投资性房地产后续计量模式所造成的经济后果发现，把投资性房地产的后续计量模式改换成公允价值计量模式能在短期内增加企业的利润，让企业的业绩看起来比较可观。总体看来，该做法不利于企业利润实现长期稳定增长。首先，会计政策变更可能会在一定时间内改善企业的经营状况，降低企业的资产负债率，减少企业的所得税开支，但也会使得企业管理层薪酬受到影响，使一些不关注企业真实经营状况的投资者收到错误的信号，做出错误的投资决策，不利于维护社会经济秩序，会造成证券市场股价快速波动；随意变更会计政策会导致会计信息失真，给外部投资者等利益关联方提供不真实的信息，影响他们的经济决策，最终使得他们对公司失去信任。

二、会计政策变更的理论分析

随着企业的数量及规模大幅度地增长，企业内外部的环境变化加快，企业的经济业务更加复杂多样。如果企业的会计核算过程都遵循以往死板的会计原则和会计处理方法，那么业务的会计信息质量就无法满足繁荣发展的经济市场的需要。为了让企业会计报表中的财务数据可以更精准地体现企业实际的财务水平、工作成绩和资金进出情况，有关部门或机构在制定会计制度和规范时，可以赋予会计主体一定的选择权，让企业能够根据自身的实际情况自主选择会计原则和会计处理方法，以符合行业业务发展的特点。

企业会计政策变更的类型通常可以根据两种标准进行划分。

（一）会计政策变更与会计估计方法变更

根据变更内容的不同，可将会计变更划分为会计政策变更与会计估计变更。

会计政策变更，是指企业对相同的交易或事项由原来采用的会计政策改用另一会计政策的行为。比较常见的会计政策变更有:坏账损失的核算在直接转销法和备抵法之间的变更、外币折算在现行汇率法和时态法或其他方法之间的变更等。为了符合会计信息质量要求，让阅读会计信息的人可以掌握企业不同时期的财务水平、工作成绩和资金进出情况，并能判断企业的发展趋势，企业不可以任意改换会计政策。监管部门对企业会计政策变更的情况需要做出严格的规定，通常来说，只有两种特殊情况下才能变更会计政策。

第一种是按照法律、行政法规以及统一的会计准则的规定，要求企业对某些经济事项改变原有的会计政策，执行新的会计政策。

第二种是为适应经济环境、客观条件的变化，企业将原有会计政策变更为新的会计政策。根据原来的会计政策，企业生成的会计信息无法反映企业真实的财务水平、工作成绩和资金进出情况等内容，那么就可以选择新的会计政策，以提供质量更高的财务信息。

会计估计变更，是指由于资产和负债的当前状况及预期经济利益和义务发生了变化，从而对资产或负债的账面价值或者资产的定期消耗金额进行调整。会计估计最初是依据最近可利用的信息对未来情况做出判断，随着时间推移，会计估计赖以实施的信息会发生一定程度的变化。

（二）强制性会计调整与自发性会计调整

依据变更动因的不同，会计变更的调整包括强制性汇集调整和自发性会计调整。强制性会计调整主要遵循财政部《企业会计准则》中提出的新的要求，调整相关事项或项目，这类会计调整具有多变性和广泛性的特点，在上市公司中较为常见，一般不会成为上市公司进行盈余管理的手段，会计选择的经济动因并不明显。自发性会计调整是管理层根据主观原因调整企业的会计政策，这类会计变更具有主观性和可控性的特点。管理层能够根据企业实际的运营情况及外界宏观环境的波动，对是否调整会计政策做出决策。领导层经常通过自发性会计调整进行盈余管理，呈现出较强的目的性。

三、案例分析

本文主要以兴化股份有限公司为例。兴化股份有限公司的会计政策变更以强制性变更为主，强制性会计政策变更的经济动机相比自发性会计政策变更，并不十分明显。

兴化股份有限公司决定于2016年第二季度开始，正式使用新的会计估计。公司于2016年5月20日披露的《关于会计估计变更的公告》中，解释说明了会计估计变更的原因。

兴化股份有限公司认为，近几年来，持续加强对固定资产的按时检查修理和保养维护等方面的管理，延长了固定资产的可用寿命，原来的固定资产定期消耗金额依据的折旧年限及净残值率不再适应公司固定资产的实际状况。为了客观、公允地反映公司财务水平和工作成绩，将固定资产的折旧年限调整至更符合实际情况，公司修改了部分固定资产的折旧年限以及残值率，具体变更内容如表1所示。

表1 兴化股份有限公司2016年固定资产折旧年限及残值率变更前后对照表

从表1看出，兴化股份有限公司将一些固定资产的折旧年限由原来的固定年限值调整为年限范围，将公司固定资产残值率调整为平均0.05。

固定资产的残值率经调整后稍微高出同行业的其他竞争者。此次变更是在公司经营连续两年产生亏损后进行的，假如公司不断产生亏损，将会面临退市，所以兴化股份有限公司此次会计政策变更的目的就在于利润操纵。

固定资产的折旧年限以及残值率发生变化会对公司财务报表的相关项目造成一定影响，表2反映的是兴化股份有限公司2013年至2018年固定资产折旧费用变化对主营业成本的影响。

表2 2013—2018年兴化股份有限公司折旧费及主营业务成本变动情况

由表2可看出，兴化股份有限公司的折旧费在2013—2015年期间每年都在增加，但却在2016年大幅度下降，公司主营业务成本在2016年同样大幅下降，这样的变化其原因在一定程度上是由于2016年的会计估计变更。会计估计变更减少了固定资产的折旧费，使公司主营业务开支大幅减少，对企业的净利润也会产生影响。公司财务部对会计估计变更的结果进行分析，发现2016年度的净利润受此项变更事项的影响增加了1,304.11万元。

表3 兴化股份有限公司2015—2016年部分财务指标变化情况表

从表3中的数据来看，2016年，兴化股份有限公司的营业收入、营业利润以及净利润都实现大幅增长，2016年，企业的净利润为2,816.87万元，成功在财务数据上扭亏为盈。公司财务部对会计估计变更的影响进行测算，发现会计估计变更给公司2016年度的净利润增加了1,304.11万元，占当年净利润的46.30%。由此可以看出，兴化股份有限公司在固定资产上调整了相关的会计估计方法，与企业顺利实现扭亏为盈具有紧密的关系。

四、结语

兴化股份有限公司在2016年能够有2，816.87万元的净利润，除与企业该年度开展的产业结构优化活动有关，更与该年度实施的会计估计变更紧密相关。2017年开始，公司的各项财务指标都呈现出稳健上升的势态，其主要原因在于2016年公司以利润操纵为目的进行了会计估计变更。

为了发挥会计政策变更的积极作用，企业应加强内部控制建设，发挥内部控制作用。公司实行内部控制的目标是提高会计信息的质量，如果带有特殊目的去进行会计政策变更反而会降低企业的会计信息质量。有效的内部控制能够监测并阻止不合理的会计政策变更行为，以防降低企业的会计信息质量。董事会决定进行会计政策变更，但如果不能察觉出公司经理层利用会计政策变更获取私利的想法，那么董事会下设的审计委员会就不能有效地进行审计核查。需要加强内部控制，实现董事会、监事会与经理层之间的有效制衡。