吸收合并全资子公司的会计与税务处理

2021-04-18李亨达昆明电缆集团电线有限公司

环球市场 2021年8期

李亨达昆明电缆集团电线有限公司

我国经济逐渐进入了转型调整新时期，越来越多企业的经营方式、财务核算模式以及组织形式等发生了显著变化。期间一些新型的税收业务逐渐涌现出来，加上有关税收政策没有正确把握新型税收业务，对企业来说无疑是发展中的难题。因此加强对吸收合并全资子公司会计与税务处理的研究就提上了日程。

一、案例分析

F 公司在2010 年并购了B 公司，并购后的B 公司原有股东依然作为管理层经营管理B 公司。在四年磨合中B 公司渐渐接受了F 公司的企业文化，此时管理层一致认为B 公司的保留意义已经失去，为了减少不必要的资源浪费，B 公司希望被F 公司吸收合并，注销B 公司。因此G 公司在2015 年6 月30 日吸收并合并了B 公司。案例中的G 公司简称母公司。B 公司简称全资子公司。截止到2015 年6 月30 日母公司2900 万元为长期控权投资成本法核算账面价值，全资子公司全部资产为5400 万元，458 万元为全部负债，2700 万元为实收资本，资本公积0，203 万元为盈余公积，1840 万元为没有分配的利润。以下就是本文围绕本案例对吸收合并全资子公司会计与税务问题处理的相关分析。

二、个别报表会计处理和现金流量表编制分析

母公司吸收合并全资子公司与会计准则中企业合并内容并不适用，立足合并报表角度下分析，原来子公司在没有吸收合并之前就已将归属于母公司，期间同一报告主体内部和不同主体间吸收合并问题不存在。立足母公司个别报表分析，吸收合并子公司，可以被看成是将子公司收回投资，因此需要立足收回投资角度上分析母公司吸收合并全资子公司的问题[1-2]。

（一）方法一分析

立足母公司与子公司清算，收回投资分析。该方法下当期损益中应该纳入母公司收回权益与长期股权投资账面价值差额，并在期末计提相应公积。在吸收合并日母公司需要按照以下方式处理会计问题。借、贷、长期股权投资、投资收益分别为全资子公司全部资产5400 万、458 万、2900 万、2044万。期末母公司对这笔投资收益按照相关盈余公积会计方式处理。借、贷分别为还未分配利润203 万、盈余公积203 万。上述分录完成后，在期末母公司个别报表对该笔吸收合并尚未分配利润的余额为1840 万元，与之对应的提取盈余公积为203 万元。该结果与全资子公司内吸收合并前记录的留存收益项目是一样的。

（二）方法二分析

在不视同清算，当期收益不确定的情况下分析。相应现金母公司并没有收回，会计处理的重点只在于资产负债表。吸收合并日母公司个别报表具体处理情况见表1。

期末母公司没有再进行会计处理，该结果与全资子公司内吸收合并前记录的留存收益项目是一样的。

表1 吸收合并日母公司个别报表具体处理表

表2 吸收合并日母公司个别报表现金流量表调整

（三）两种方法对比分析

是否确认当期收益是两种会计处理方法表现出来的主要差异。但是不管何种会计处理方法最后得出的结果均与全资子公司内吸收合并前记录的留存收益项目一样。立足权益合并原则下分析以上两种会计处理方法均适用。但是工作人员需要注意的是两种方法要明确区分开来，不能出现混用的情况。全资子公司杜绝出现先分红在吸收合并的情况。如果这样做了就相当于全资子公司在处理留出收益时，处理了尚未分配的利润，但是没有处理盈余公积，最后母公司对当期损益确认时会出现重复计提盈余公积的情况，进而出现母公司吸收合并全资子公司后的留存收益与全资子公司内吸收合并前记录的留存收益项目对应不起来的问题，这显然没有遵循权益合并的原则。会计确认的不一致直接导致所编制现金流量表的不一样。方法一中投资权益的收回是吸收合并回来现金资产的实质，现金流量表中会纳入现金增加的部分，这部分会在“分的股利或利润所收到的现金”一栏中体现出来。但是吸收合并回来的负债和非现金资产不是因为母公司现金流增加或减少引起的，因此需要抵消掉[3]。本次所研究的案例吸收合并日母公司个别报表现金流量表调整分录见表2 所示。

方法二中投资收益收回中不包含吸收合并回来的现金资产，只能当作调整期初现金余额。其他处理方法与方法一样。但是不管何种会计处理方法期末企业对全资子公司自吸收合并日到期末现金流变动情况进行确认。

三、合并报表会计处理和现金流量表编制

立足合并报表角度分析。方法一种已经计入损益的金额需要将其调整到最先尚未分配的利润中，并计提相应的盈余公积，之后每年度则不会出现期初调整问题。在方法二中因为损益调整问题不涉及，因此不需要在合并报表中再次处理。

四、所得税处理分析

方法一中母公司吸收合并全资子公司在视同清算的情况下分析，结合财政部和税务总局关于企业清算业务在处理所得税上的若干意见，明确被清算企业股东分得的剩余资产金额，其中一部分是被清算企业累计尚未分配利润和累计盈余公积，尚未分配的利润和累计盈余公积要按照固定占据的股份比例来计算，将计算出来的这部分资金看成是股息所得。剩余资产中扣除股息所得后的余额，比股东投资成本高的部分可以被看成是股东投资转让所得，低的部分则被看成是股东投资转让损失。吸收合并日需要对全资子公司资产和负债公允价值展开重点评估，其重点评估的目的是对计税基础进一步明确。重点评估后股权公允价值比母公司应享有全资子公司留存收益高或低，则将超出的部分看成是股东投资转让所得，低的部分则被看成是股东投资转让损失。

方法二中结合财政部和税务总局关于企业清算业务在处理所得税上的若干意见，根据特殊重组规定，母公司可以被看成是无须支付对价的合并，此时子公司不视为清算。在吸收合并日，全资子公司资产和负债情况不需要母公司再次重点评估，所采取的计税基础为子公司资产和负债，直接合并子公司资产和负债，期间不会涉及投资转让所得或者转让损失，母公司可以承继全资子公司合并前有关的所得税事项[4-5]。

五、其他税务问题处理分析

根据财政部和税务总局关于企业清算业务在处理所得税上的若干意见，纳税人在重组资产的过程中，可以通过多种方式转让全部或者部分实物资产，除此之外也可以转让与之相关联的债权、劳动力和负债，转让对象可以是个人也可以是单位。这部分转让内容不属于增值税征收范围，货物转让是不收取增值税的。本次所研究的案例中母公司不论是采取合并方式、出售方式、分立方式还是置换方式合并过来的货物和固定资产是不征收增值税的。但是全资子公司若在应缴纳的税金中存在没有抵扣完成的进项税，这部分则需要按照进项税标准处理，全资子公司可以给母公司开具销售材料发票转移进项税[6-7]。