内控自我评估（CSA）与审计价值提升

袁亮亮 陈瑜 孟雪艳 罗党论

摘要内部控制自我评估是对企业内部控制有效性的自我评价，能使企业的利益相关者（尤其是投资者）及时对企业内部控制行为和自身的投资风险做出准确判断。当前在城市轨道交通行业对控制自我评估的理论研究较多，实践探索较少，没有形成一套成熟的、科学的、系统的经验方法。本文通过构建审计推动型内部控制自我评估模型，研究内部控制自我评估实施程序和方法在广州地铁实践中的成功应用，以期为城市轨道交通行业完善内部控制评估制度体系提供有益借鉴。

关键词 内控自我评估；审计价值；评估模型

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.01.015

*基金项目：广东省2019-2020年度会计科研课题——深化国有企业内部审计研究（19-20*112）；广东省教育科学规划课题（2019GXJK078）。

随着《内部审计具体准则第21号——内部审计的控制自我评估法》《企业内控基本规范》以及《企业内控配套指引》的先后发布，众多企业都先后启动了内部控制自我评估工作。而随着党的十九届四中全会的召开以及《关于加强中央企业内部控制体系建设与监督工作的实施意见》的颁布，对企业内部控制制度的建立和完善提出了新的要求。内控自我评估可以为内部控制的有效性提供合理的保证，如何开展内部控制自我评估的创新应用以提升审计价值是一个值得研究的问题。

一、文献回顾及理论分析

内部控制评价是一个动态的过程，它需要结合企业内外部环境变化，动态评估其内部控制体系运作是否能有效地适应市场的需求。按照评价主体，我国企业传统实施内部控制评价方法可以分为两类：一类是内部评价，目前运用比较广泛的是内部审计机构对企业内部控制的评价；另一类是外部评价，目前广泛运用的是独立审计机构对企业内部控制的评价。

由于注册会计师的外部性，其与被评价客体存在天然的对立。因此，独立审计机构的注册会计师不能做到全面地评价企业内部控制。而相比独立审计机构而言，内部审计机构进行的内部控制评价监督具有经常性和及时性的优点，能随时针对组织的实际需要和发生的问题开展评价工作，及时发现和处理问题。相比其他部门而言，内部审计机构又能从组织的全局角度，清醒地识别和评估企业的内部控制并提出有效的建议。然而，不论是独立审计机构还是内部审计机構实施的内部控制评价，审计人员与被审计单位始终处于一种“检查者”与“被检查者”的相对立关系，这种关系必然降低评价工作的效率与效果[1]。

20世纪80年代，一种名为CSA的内部控制自我评估方法越来越受到理论界和实务界的青睐。CSA全称为内控自我评估（Control Self—As‐sessment），它是一个可以检查和评估内部控制有效性的过程，其目标是提供经营目标得以实现的合理保证[2-3]。企业内各部门的管理者和员工会广泛参与到CSA这个过程中，通过批评与自我批评的方式来检查和评估企业内部控制有效性。CSA的实施有六种形式：ICQ自我审计、定制问卷调查、控制指南、访谈技术、控制模型协调小组会议以及互动性协调小组会议[4]。根据所选择的CSA实施方法，可以利用不同的硬件和软件帮助记录和报告CSA过程所产生的信息。实践过程中，互动式协调小组会议的形式应用是最为广泛的。

互动性协调小组会议最早是在1987年由加拿大海湾公司首次采用。互动性协调小组会议最重视的是来自管理层及基层员工对组织内部控制状况的评价，管理层对内部控制的状况、对协调会议过程负责是该会议开展的一个重要前提，而协调员在小组会议过程中仅负责提炼和收集信息。CSA研讨会主要有基于风险、目标、控制、流程和部门的五种基本形式[5]，不同形式的CSA研讨会所关注的重点也有所不同（见表1）。

二、广州地铁内控自我评估工作的概况

（一）广州地铁内控自我评估工作的发展历程

广州地铁集团一直都十分重视内部审计项目结果的运用，集团内部的审计项目发展大体经历了三个阶段：从以合规审计、立查立改为核心的合规考核阶段，发展到以风险导向、实施循环整改跟踪为核心的循环整改阶段，以及目前以紧扣战略目标、运用CSA方式为核心的管理提升阶段（如图1所示）。在管理提升阶段，内部审计需对存在的问题进行深入剖析、追根溯源，并探讨系统性审计问题的解决方案。

经过多年的管理优化，广州地铁现已全面迈入合规经营的时代，广州地铁内部审计以影响公司效益的高风险业务环节为切入点，深入开展专项管理审计。同时，广州地铁不断挖掘审计钻研的深度，建立了全面、综合的内控自我评估工作体系。

可以说，广州地铁内部审计发展中，逐步形成了可成功实施CSA形式的内控自我评估项目的土壤及基础。2018年，基于集团战略的实施目标广州地铁开展了符合集团决策层管理需求的科研管理审计项目——CSA内控自我评估项目（以下简称“科研CSA会议”）。

（二）广州地铁内控自我评估（CSA）的程序

从管理覆盖面以及管理纵深看，企业开展内部控制自我评估不但会涉及公司内部各个管理流程，还会涉及各层级员工，因此内部控制自我评估的构建是一项系统工程，需要通过系统地统筹和长时间、不断地尝试。广州地铁则通过以下五个步骤实施CSA内控自我评估：

第一步，由公司的风险管理部门（法约部）组织、指导各层级业务部门组建内控评价工作网络，督促业务部门按照流程梳理、确认风险控制目标。审计部门根据内控基本规范及配套指引的规定制定出内控评价方案，并带领业务部门梳理出集团28项关键业务流程，督促业务部门参照评估方案进行内控自我评价并不断完善梳理控制措施。之后，由审计部门对各业务部门提交的自我评估报告进行抽查，有效地将审计与内控相结合，为互动式小组会议的开展奠定了基础。

第二步，通过开展互动式小组会议的创新方式扩大审计成果的运用。由公司审计部牵头，组织各层级部门开展研讨准备工作。以科研CSA会议为例，审计部首先对审计报告中的9大审计发现以及23条审计意见和建议进行研究分解。按照相关性划分为科研规划、科研成果推广转化、科研奖补争取、科研投入、科研项目费用管理、专利管理及科研项目绩效考核7大业务提升点。同时，从集团“轨道交通行业的典范”的战略目标中梳理得出“保持行业引领和线网先进性”的业务定位，并基于此提炼出科研创新规划、管控体系等五项内容作为研讨主线。接着，审计人员就研讨主线和七大业务提升点组织各层级部门进行多轮的访谈互动，并确定出会议的九大研讨重点，为CSA会议进行预热。

第三步，由集团董事长主持召开会议，各部门负责人参会进行研讨。集团董事长作为CSA会议主持人统领会议的开展工作，而包括总经理在内的所有业务分管领导及科研业务相关的部门负责人都将参与。会议上由审计负责人向与会的各部门负责人介绍审计发现以及确定的研讨主线，引导参会者逐一对研讨重点提出意见和看法。各业务部门负责人基于各层级业务痛点，剖析问题根源，逐步确认后续管理提升方案。

第四步，业务主管部门根据会议讨论情况，结合内部审计要求，制定后续行动计划以及跟踪机制。通过科研CSA会议，集团总工程师室、国家实验室等业务主管部门根据各部门负责人的意见和看法，从组织利益最大化的角度出发，明确企业下一步的管理目标，制定满足企业管理和组织战略需要的整体改善方案。同时，业务主管部门按照内部审计的要求，对企业后续的行动计划进行详细规划。通过开展审计项目及科研CSA会议，广州地铁明确了企业发展中的关键痛点——科研创新，并整合会议内容制定企业未来五年的战略规划。

随后，审计部将后续行动计划表纳入审计整改落实跟踪机制，进行定期跟踪和效果评估。战略管理部和法律合约部分别通过绩效考核和制度流程落地等方式确保计划的有效落实，全方位确保整改方案执行的效率和效果。

第五步，根据CSA会议的输出成果，广州地铁集团内部作为第一道风险防线的业务部门将通过修订及实施《科研管理办法》《科研人员激励方案》等相关制度文件，建立纵向沟通、横向协调机制，落实审计意见和建议，逐步完善内控管理体系。作为风险管理第二道防线，法律合约部日常督促各业务部门进行定期评估，强化业务风险管理能力，提升集团风险管理水平，从而实现内控自我评估制度的建立以及内部审计的价值提升。

三、广州地铁内控自我评估（CSA）的成效

对于城市轨道交通建设单位而言，轨道建设、运营及经营环环相扣，针对轨道交通建设单位普遍存在的内控弱化、模式粗放的问题，广州地铁建立了“以评促建，分步实施”的工作思路。由审计部门作为项目主导者，督促业务部门进行内控自我梳理、评价工作并提交自我评估报告。之后，审计部门根据前期的审计成果，创新性地采用CSA会议的形式，针对评估报告中的缺陷厘清改进方案与措施，将审计与内控有机地结合在一起，以内控自我评估的形式扩大审计成果的运用。

广州地铁在开展CSA内控自我评估“从评估方案—会议预热—董事长总领开会—结合审计整改的后续计划—完善内控”的五步程序，涵盖了从CSA会议的前期準备到后期会议成果的追踪与完善这一整套流程。由此可见，广州地铁在开展内控自我评估工作时，建立了一套完整的内控自我评估工作体系，从而为长期的内部控制管理工作奠定了基础。

广州地铁内部控制自我评估工作，从发起、组织、复核确认到后续的跟踪整改均由公司审计部统筹协调。将内部控制评价的组织工作留在审计部，使自我评估的内容更加公平客观。同时，内审部门可以发挥自身优势，从组织内部获得更多控制过程信息，并将精力集中于内控薄弱环节，扩大了审计成果的运用。

结合公司特性及实际操作，广州地铁建立了CSA会议流程及价值产出逻辑框架图（如图2所示）。

目前，广州地铁内控自我评估工作已经成为公司内控管理的重要一环。内控自我评估的开展，使得广州地铁的内控流程衔接更加紧密，也为广州地铁的经营管理带来了较好的效果。

一是对于内部控制工作的落实起到一定的警示性作用。企业内部控制是防范和化解经营管理风险的重要手段，建立健全企业内部控制制度是企业可持续发展的内在要求。定期和不定期地开展内部控制有效性评估，有利于更好地实现内部控制目标。部分企业在日常经营管理的过程中缺乏“内部控制自我评估”，对内部控制制度执行的效果心中没数，问题整改敷衍了事，责任追究、处罚等工作落实不到位，丢失了内部控制的严肃性和威慑力，更无从谈起对内控制度的完善和提高。因此，开展内控自我评估工作所产生的威慑效果直接促进了企业内控制度的完善与落实。

二是优化业务流程，挖掘企业价值。一个完整的业务流程往往涉及到不同业务部门或同一业务部门的不同组织，内控评价的最大优点在于能打破组织架构的界限评估业务流程运作中各部门（组织）间的协作情况，发现业务流程中影响工作效率的缺陷，推动其改进完善，协助公司挖掘管理价值。广州地铁内控评价程序不仅结合了公司内、外的监管要求，还借鉴了行业最佳实践，同步通过访谈等沟通方式，在日常管理经验和遇到的问题中充分汲取了各层级业务管理模块的管理建议。通过不断自身修缮，广州地铁内控自我评估制度可以更有效地发现设计缺陷，特别在影响管理效率的设计缺陷发现过程中，得到显著提升。

三是提高管理人员的内控意识。从内控意识方面提升各层级管理人员认知。广州地铁充分利用业务开展及管理工作中的头脑风暴会议研讨，直接提高各层级管理人员对本岗位内控职责以及内控要求的认识。

四、广州地铁开展CSA内控自我评估的经验借鉴

广州地铁集团利用CSA形式建立的新型审计价值增值方式，对其他企业实现审计价值增值具有较高的借鉴作用。广州地铁新型审计成果运用机制的成功主要有以下几个方面因素。

（一）管理层重视审计环境建设

内控自我评估在实施过程中具有一定的强制性，其推行需要公司高层的充分支持。广州地铁科研CSA会议由公司高管亲自主持，同时，包括总经理在内的所有业务分管领导及科研业务相关的部门负责人均参与到科研CSA会议中，探讨关于内控评价工作的规划、计划及工作报告。从项目选题中集团管理层提出高层关注重点及管理需求，到CSA会议开展时围绕战略，甄别管理痛点，推动会议研讨的有效进行，管理层以“主人公”的身份参与其中，大大提高了公司各层级员工对内控评价工作的重视程度，在一定程度上激励了各个参与部门的积极性以及对审计成果运用的重视，间接改善了公司审计环境。

（二）內部审计部门统筹得当

内部审计机构在企业中扮演着独立的角色，其独立性和权威性使其成为最合适统筹内控自我评估工作的内部部门[6]。广州地铁CSA会议形式，是由各业务部门对所管辖业务流程的内控情况进行自我评价，提高了评价的效率。内部审计作为会议的统筹管理者，促进内部控制评价和内部审计工作的融合，从组织内部获得更多有关控制过程的信息，并将精力集中于内控薄弱环节；同时，研讨会的形式有利于内部审计在开展全面审计工作之前关注并及时解决一些简单的控制问题，审计效率得以提高，更有利于整合发挥内控评价的“广度”优势和内部审计的“深度”优势。

（三）以专业能力提升保障审计质量

要有效运用审计项目成果，前提是确保高质量的审计成果产出。这要求审计部门中必须具有该专业领域的审计理论专家和业务尖子，同时还需要充分的资源投入，以满足产出高质量审计成果的需求。

一方面，广州地铁通过建立结构化审计专业培训体系强化培训管理，通过实施内部轮岗机制提高审计人员的多业务审计技能，鼓励审计人员进行科研工作以提高审计人员理论水平等方式，不断提升审计人员的专业能力。另一方面，广州地铁还建立了泛审计人员管理机制，以此吸收一线业务经验，提升审计团队的业务专业水平；在项目遴选与实施过程中，充分利用与政府审计机关等监管单位的项目合作，及时关注和跟进监管需求；加强与高校及外部审计咨询机构的沟通交流，掌握审计理论与业务最前沿发展动态。

（四）围绕集团战略保障价值产出

审计项目的定位直接决定了审计项目的价值。广州地铁所开展的科研管理审计项目的出发点，即是服务于保障集团战略实现的目标。围绕集团的战略目标，分析影响战略实现的关键风险，并结合决策层访谈、会议讨论等方式，明确科研管理审计工作的开展，保障审计价值符合公司根本利益。整个科研CSA会议的推进始终围绕着集团战略导向的研讨主线和研讨重点进行，保障了审计价值的产出，对于完善内控管理、提升审计价值也起着关键指导作用。

（五）聚焦研讨主线保障CSA会议成效

新型审计成果运用的关键是如何召开CSA会议，而CSA会议成功的关键是开放的思想以及对研讨主线和重点的聚焦。除广州地铁本身较好的审计环境外，内部审计从充分的会前准备和沟通，到开会过程中的说明和引导，多种方式和途径确保各参与方始终保持着开放的心态，能够无所顾虑和保留地进行充分研讨；关注重点始终聚焦在研讨重点上，精力集中，形成共识，有效避免了会议议而不决、成效不足的风险。AFA

参考文献

[1]刘爱琴. CSA：内部控制评价体系的变革与发展[D].厦门：厦门大学，2008.

[2]Engle，Terry J，Joseph et al. Use of control self-assessment in audits[J].The CPA Journal，2001（8）：46.

[3]王永文，芮岩，杨莉.以控制自我评估手段强化内控建设[N].金融时报，2018-08-13（1）.

[4]邓芳，刘文丽.CSA：企业内部控制评价的革命——研究现状述评与未来展望.国际商务财会，2013（1）：72-75.

[5]杨淑娥，戴耀华，樊明武.CSA：一个内部控制发展的前沿[J].当代财经，2006（3）：79-82.

[6]德勤华永会计师事务所有限公司企业风险管理服务组.构建风险导向的内部控制[M].北京：中信出版社，2009.

（审稿人：许国艺编辑：陈丽娟）