当代会计研究的缺憾与会计理论的基本逻辑

李明

摘要21世纪以来的实证会计研究成果对财务会计准则发展的贡献相对较少，只是在研究内容的细分或深入挖掘方面做出了文献边际贡献，缺乏对会计实践活动的重大理论创新。泛实证化状况的理论根源在于社会研究中长期地过于信奉孔德的实证主义理论。实证主义理论是有缺陷的，它几乎否定了人类意识能够主动认识并可能预测到客观规律的积极作用。正是这种理论性缺陷，在根源上导致了当下会计实证研究的缺憾。造成这种结果的原因有多种，但其中重要的原因是，会计理论发展至今还没有形成为理论界普遍认可的能够稳定理论框架的基本逻辑体系。会计的本质是一项管理活动，其作用在于界定会计主体“产权”与提升会计主体的资源配置效率。会计主体在实现会计作用的过程中，会计主体本身及会计客体以及其采用的会计方法，又都直接受到会计环境的影响。据此，本文推理出：以“管理活动论”为起点，由会计本质、会计作用、会计主体、会计客体、会计方法、会计环境六个基本概念构成的中国会计基本理论的逻辑体系。

关键词 实证主义；科学；会计理论；基本逻辑体系

DOI： 10.19840/j.cnki.FA.2021.01.003

一、当代会计理论研究的缺憾与“科学”标准及其研究范式的争议

21世纪以来，当代会计理论研究几乎是一边倒地陷入了以美国为主导的实证研究范式，我国尤甚。这种研究范式经过自20世纪60年代以来的发展演变，已成“泛”化之势。之所以言其“泛”，是因为这种研究范式在形式上披着孔德实证主义的外衣，其整体研究结果的现实应用价值亟待提升。至目前为止，并没有明确的证据表明近60年来美国财务会计准则体系的完善，曾得到过大量的直接来自实证会计研究成果的重要支撑。尽管美国会计理论界也有人强调实证会计研究的作用是为了解释和预测会计实务发展。自20世纪美国会计学界泛行实证研究以来，其关于财务会计规范类的实证研究成果，主要是对美国财务会计准则下产生的会计信息质量（主要是决策相关性）进行验证，即检验准则的实际有效性——能否提升会计信息质量，从而为其财务会计准则体系适应美国经济社会的会计质量新需求，提供应该废止或修订相关会计准则的客观依据。而如何修订准则才能提升会计信息质量，实证会计研究所提供的有效的可操作的具体建议较少。因此，准则的完善工作仍然需要FASB的相关会计准则工作组去实际调研（非实证研究），征询并汇总企业及会计实务界的意见，然后由专家对这些意见进行理论性地归纳、分析和总结，形成准则的修订草稿，召开专家组闭门讨论会，权衡统一意见后形成征求意见稿（ED），再向社会公开征求意见（尤其是美国参议院相关专门委员会与SEC的意见）。然后再汇总、分析、总结社会意见后，再召开专家闭门会以讨论修改ED。如此循环往复，直至最终由专家委员会投票决定后向社会正式发布执行。仔细分析2000年以来FASB发布或修订的各项会计准则出台的背景介绍或分析资料，少见直接运用相关实证研究成果的表述。这种情况在IASB制定、发布国际财务报告准则的过程中也是如此。我国企业会计准则的制定与修订，更少见国内实证会计研究成果能够有力支撑会计准则具体内容的形成。据此可以判断，21世纪以来的实证会计研究成果对制定财务会计准则的贡献比规范性会计研究成果的贡献要少。只是在研究内容的细分或深入挖掘方面做出了边际贡献，缺乏质变性的对指导会计实践活动有用的理论创新。最有力的证据是，本应该集全球财务会计理论研究之大成并有效指导会计实践的《财务会计概念框架》《国际财务报告概念框架》，自其首发以来并没有质变性的突破创新，只是在其首次公告稿的框架内修修补补，甚至是反反复复。这种状况对会计研究而言，确有较大缺憾。

导致这种缺憾的原因是多方面的，对其中的原因进行分析有助于我国科学研究特别是社会科学研究的更好发展。近20年来，受引进国际先进经验、着力国际协调与国际趋同的时代背景影响，我国大学或科研机构的学位点质量评估、大学老师的个人业绩考核等逐步聚焦于论文发表数量及发表刊物的等级。大学、科研机构的课题立项、人才引进、职称评定、取得博士学位等，莫不以论文尤其是国际论文为导向。由于发表文章数量及其刊物等级对单位和个人都十分重要，我国的会计研究学者中，很多教授、博士、硕士等专家、学者，不惜为实证研究而悬梁刺股，主要因为实证研究是会计文章能够见诸于国际顶级期刊的敲门砖，是能够发表于A刊与C刊的重要前提，其结果是导致实证会计研究在会计界大行其道。

科研考核中的高质量论文要求，固然在客观上推动了实证研究在我国的盛行，但它并不是近20年来我国会计研究泛实证化的唯一原因。综合地看，实证会计研究在我国泛化的缘由大体有五：一是教育主管部门在大学评级中重视文章刊物等级（偏重国际期刊）的规制动因；二是会计研究群体中部分人急功近利，不愿下规范研究功夫；三是规范研究下的高质量会计论文所需的专业理论功底与功夫，要深于当下实证研究论文所需的专业功底与功夫；四是国内会计研究向国外尤其是美国研究范式看齐，不加鉴别，一律跟风。这种跟风，导致国外部分会计学术期刊身价大涨；五是实证研究在我国会计研究界甚至经济研究界已成主流之势，国内主要刊物的稿件评审专家中多数以实证研究起家，不善或轻视规范性研究。这种状况导致多年来国内经济学、管理学、会计学的学术刊物偏爱实证文章，会计学术圈似乎变成了一个相对封闭的实证研究游戏圈，不能为会计实务的发展做出应有贡献，这种状况实在是我国会计理论研究的重大缺憾。泛实证化的状态在欧美会计界也是如此，是世界性的缺憾。

造成这种世界性缺憾的原因较多，其中最深层次的理论原因在于：至目前为止，全球科学领域尚没有对“科学”概念形成完全统一和权威的界定标准，对“科学”研究范式的认识也存在争议。溯源当今实证研究的缺憾，理论上的根源在于社会研究中长期过于信奉孔德的实证主义理论。社会科学的实证研究，源于孔德的实证主义理论。该理论认为科学就是实证科学，哲学也是实证哲学。孔德的实证主义观点主要有：1.所有科学知识必须建基于现实观察或实验的经验事实上。经验是知识的唯一来源和基础。科学知识之所以是确定的、精确的，是因为它们来自经验。科学知识的有用性也源于此。近代自然科学就是这一知识的典范。2.人的认知力受限于经验。反对在科学研究中讨论经验之外的抽象本质、第一原因等形而上学问题。人的认识能力只能限制于经验范围，永远达不到那些超越经验的形而上学问题，应该置之不理，不必为此浪费人类的智力和时间。3.知识的相对性。人类的知识只是来自经验，人类既无法知悉这些经验的本质是什么，也不知道它的产生方式。面对世界万物，人类的认知能力很弱、認识世界的手段很有限，人类不可能获取绝对的知识。绝对的知识总是会伴随着神学化的虚构和形而上学的抽象思辨。4.规律来自经验。在经验现象之间存在一些规律，科学就是要正确地发现它们。规律就是经验现象之间的不变的先后关系和相似关系，但决不是事物的本质。这些关系是在同等条件下的不变性、重复性和稳定性，这就是规律，科学就是对这些规律的观察和描述。科学是对规律的认识，只说明规律的存在，不能说明为什么会出现这些规律。“为什么”的问题属于超经验的范畴，以人类的认知能力无法知道，科学只能研究现象是怎样的（how），而不研究为什么（why），科学只描述经验现象，而不能说明现象产生的原因。

孔德实证主义理论思想被此后的迪尔凯姆等人从多方面予以继承和发展，终成为最近100多年来西方社会学发展中的主流观点。其主张的实证研究范式也随之成为社会学研究的主流范式。孔德关于“规律来自经验”的理论内容，奠定了实证研究范式下“最正统”的研究内容构成：几乎所有的西方实证研究文献，均只研究并描述研究对象的现实状况，不研究现象产生的原因，也不研究现象对人类产生的利弊，更不研究改善现象状况的可行措施。这个“三不”主义对实证研究范式的影响深远，固化了实证研究方案的标准结构及逻辑顺序：1.综合已有研究成果（实证研究成果）的观点或结论，分析后提出要观察或实验的命题（提出假设——已有结论框架内的进一步细化推定，但不可突破上述结论框架）；2.精准界定观察或实验对象（样本的选择理由、范围与数量）；3.观察或实验工具或手段（地域性试验或科学的数理工具）；4.观察过程或实验过程的科学检验（试验是自然非控制性进行的或实验过程是稳健性的）；5.观察或实验结果（研究结论）。这五个内容是迄今为止的西方实证研究内容的标准格式。不提倡对形成现象结果的原因分析与改善现象现状的建议，因为它们属于形而上学的范畴，为实证主义理论所不容。但实证主义理论是有缺陷的，它几乎否定了人类意识能够主动认识，并可能预测到客观规律的积极作用。正是这种理论性缺陷，在根源上导致了当代社会科学实证研究（包括会计实证研究）的缺憾。

对于实证主义理论，波普（Karl Popper）的证伪主义理论提出了明确的反对观点。波普在其名著《科学发现的逻辑》中反对归纳主义和以证实原则作为科学分界标准，认为没有一个普适性的科学结论可以从观察结论中推演得到，或者可以描述为观察陈述的真理函项[1]。单个观察事实足以证伪全称性陈述，科学与非科学的划界标准应由经验证伪决定。证伪主义强调的科学方法是猜测——反驳方法或试错法。任何科学理论都可被试探性地提出，然后对其真伪加以检验。若某理论检验结果是“伪”（理论错误），就要予以放弃，以新猜测出的理论替代，然后再证伪，如此循环。因此，在科学研究中应该贯彻批判的精神，通过批判性研讨，认识错误并从错误中吸取教训，以推动科学发展。理论是大胆的猜想，科学知识是科学世界的客观反映。而感觉只是碎片化的信息，无法反映成系统的理论。有限不能到无限，普遍性是理性猜想而成，而非论证所能得出。理论要指导对现象的观察，并指导如何理解观察所见，而对观察结果的理解也离不开理论。显然，波普理论与孔德理论是对立的。相对而言，前者更有说服力。波普关于理论的“猜测论”，与规范性研究范式中以归纳、演绎、推断而形成科学理论的推导过程是相通的。波普所言的“猜想”是“科学猜想”，而非一般意义上的胡思乱想。科学猜想是科研工作者运用自己的知识积累与智慧，在已有科学理论与知识的基础上所进行的关于某种规律的推测与判断，如数学上的哥德巴赫猜想。波普的证伪理论所重视的研究范式与传统规范性研究范式的不同在于，所有“猜测”出的理论都要经过试错，没被发现过错误的理论才能算是科学理论，被发现错误的理论是非科学的谬误。

实证主义与证伪主义的对立，导致当代社会科学界对理论的“科学”性评价标准存在分歧，对“科学”的词典定义也存在较大差异。关于科学的词典释义，我国现代汉语分类词典中“科学”释义是：关于自然、社会、思维的各种知识体系，是在人们社会实践的基础上产生和发展的，是知识长期积累的总结[2]。而朗文当代英语词典英文版中的“科学”释义是：基于检验和测试且被证明的关于世界的知识[3]。显然，对于“科学”一词的一般性理解，我国强调科学是人类认知世界过程中形成和积累的知识体系，并未强调它需要被证明，而西方则强调科学是要被证明的知识。

关于“科学”的界定标准，中外理论界至今为止尚无统一的权威定论。对科学标准的界定有较大影响的理论有三个，除实证主义、证伪主义理论外，还有托马斯？库恩的“范式”（paradigm）理论。该理论认为科学是相对于一定范式而被理解的，范式在实践中不断变化，范式之间的更迭就是“科学革命”[4]。而处于某一相对稳定范式下的工作即“常规科学”。他认为典范意义上的“范式”，既不是某种思维方式、世界观，也不是某种训练，是解决某一科学问题的特定例子。不同历史阶段，人们所推崇的典范不同，如物理学中，很长一段时间里，亚里士多德是“典范”，后来是牛顿，再后来是爱因斯坦，似乎没有理由认为这个过程到现在已经终结。对于同一典范，人们的理解并不完全一致，因而科学活动不应机械地将一套规则应用于研究，而是要创造性地运用。各个范式之间不具有可公度性，人们没有中立客观的逻辑标准可以对它们做出评判。不同范式之间的差异，不仅是人们描述世界的方式不同，而且是由于人们生活在不同世界中。显然，“范式”理论强调同时代某领域的理论权威性，对“科学”的认可标准也是偏主观的。但它基本能够解释诺奖中研究成果的“科学性”，其缺点在于无法解决“典范”人物出现前的研究成果的科学性如何评判的问题，即，如果再出一个“爱因斯坦”类的天才人物，如何评判其超时代研究成果的科学性？库恩“范式”理论虽然流行一时且现在仍然受到相当一部分学者的赞同，但却无法摆脱相对主义的困境。上述三个理论发展与应用至今，基本奠定了社会科学研究的两种基本研究范式：规范性研究范式与实证研究范式。尽管20世纪70年代以来，西方出现了相对于实证研究的“质性研究”范畴的提法，但“质性研究”的内涵与“规范性研究”的通解内涵没有本质区别。当今的西方学界，实证研究范式仍然是主流应用范式。规范性研究范式主要依据一定的价值标准，采用归纳、演绎的方法，按照事物的内在联系使用严谨的逻辑推理得出结论，后者主要依靠客观事实进行检验分析得出結论。这两种研究方式下得出的研究结论是否科学，因对“科学”标准的认识不同，不同的学者会有不同的看法。但自诺奖、菲尔兹奖创立以来，从自然科学、社会科学、形式科学领域的所有获奖者的获奖研究领域看，被明确证明是正确的结论居多。没有被明确证伪，而被同领域的权威专家认可获奖的也有，但人数相对较少（数学、经济学中占一定比例）。这也反映出科学界关于“科学”的认识仍然没有定论。某项研究结论及其采用的研究范式是否科学，仍然是某类特殊群体认可的范畴。这种认可仍然具有主观色彩，即孔德所反对的“形而上学”范畴。

纵观“科学”的释义、界定标准以及关于科学研究范式的争议可以看出，迄今为止“科学”一词尚未有统一的权威定论，无论从孔德的实证主义或波普的证伪主义看，经济学理论都难以成为是实证意义或证伪意义上的“科学”，因为几乎所有的经典经济学理论都难以被充分地实证或通过证伪。只有库恩的“范式”理论基本可以解释经典经济学理论的“科学”性。与经济理论一样，会计学理论也是难以充分实证或通过证伪，因为成本原因，经济理论或会计理论无法在现实中被系统地充分实验、检测，只能是通过“范式”理论才可以解释其相对的科学属性。然而令人遗憾的是，虽然西方会计理论研究史上出现过很多“典范”式人物，如卢卡·帕乔利（Luca Pacioli）、威廉·A·佩顿、A·C·利特尔顿等世界级会计学家，他们所创建的现代会计理论与理论的光辉，迄今仍在惠及人类。这些会计大师们的会计理论代表作中都采用了规范性研究范式。但殊为可惜的是，西方尤其是美国的会计学界，自20世纪60年代以来，受实证主义理论所主张的“科学”标准影响，会计理论研究的主流研究范式非常执拗地走上了实证研究范式的道路。让人费解的是，FASB、IASB这两个代表西方财务会计理论顶级研究成果的应用机构，在研究财务会计准则过程中所采用的主要研究范式却是规范性研究范式，他们在准则制定与修订的专家组讨论会中所引用、分析的文献也多为规范性研究文献。显然，西方的现代会计理论研究呈现出主流研究范式与应用研究范式相互脱钩的现象。这种现象的产生，可能是会计实证研究范式下难以取得体系性的理论创新，也可能是迄今为止的会计实证研究成果的量的积累，尚不足以促成会计理论体系性创新的质变。

总之，从科学标准界定及其所支持的研究范式的分歧、会计理论研究的发展史、以及当今会计理论研究对实践指导的缺憾来看，目前尚难以判定规范性研究范式与实证研究范式到底是谁更“科学”。近百年会计理论与会计发展史表明，规范性研究范式下所产生的研究成果对会计实践的贡献更大。实证研究范式所产生的研究成果对会计文献的边际贡献相对较大，但对会计实践的贡献远不如前者。造成这种结果的原因有多种，但其中重要的原因是，会计理论发展至今还没有形成被理论界普遍认可的能够稳定其理论框架的基本逻辑。

二、会计理论的基本逻辑

（一）关于“逻辑”的基本认识

21世纪以来，我国社会科学类专业刊物上发表的文章有些以“……的逻辑”“……的逻辑起点”为题。笔者拜读之余，查阅比较有关“逻辑”的相关典籍，思考后发现有些文章的作者，创造性地理解了“逻辑”典籍中关于“逻辑”的一般学术定义，将“逻辑”理解为“思路”“发展路径”“发展脉络”。其实相对权威的逻辑学典籍中，关于逻辑的定义如下：1.现代汉语分类词典的解释：思维的规律；指逻辑学，通常指形式逻辑；客观事物的发展规律。2.朗文当代英语词典英文版中的解释：用形式化方法进行缜密推理的科学或研究；某人得出某个意见的一套理由；合乎情理的理由或合理的思考。3.黑格尔：逻辑学是研究思维、思维的规定和规律的科学[5]。4.南开大学的《逻辑学基础教程》中列举了部分学者对“逻辑”一词的定义或释义。蒯因（Quine）：“通常含混地说，逻辑是必然推论的科学”；孟德生（Mendelson）：“逻辑最通俗的定义之一是：推理方法之分析。在研究这些方法时，逻辑的兴趣在论证的形式，不在论证的内容”；涅尔夫妇（William Kneale and Martha Kneate）：“逻辑是研究有效推理的规则的”[6]。

从上述“逻辑”釋义可以看出，关于“逻辑”的定义在逻辑学研究领域中并未完全统一。深思“比然推论”“推理方法”“有效推理规则”之说，其根本上还是要研究“思维的规则、规律”。思维的规定合理且具有规律性方可进行有效推理，形成必然推论。因此，笔者赞同的“逻辑”定义是：逻辑是思维的规则与规律，其作用在于形成有效推理。基于这样的“逻辑”认识，针对会计研究泛实证化带来的缺憾，本文尝试性分析会计理论的基本逻辑，即对会计学思维的规则与规律进行剖析，以期为描述会计学思维的基本规律抛砖引玉。

（二）会计理论的逻辑起点

《现代汉语分类词典》的“理论”释义是：概念、原理的体系，是人们对自然、社会和人类思维的系统化认识。从逻辑学角度看，“理论”必然是由若干“概念”为枢纽而有机构成的符合逻辑的知识体系。理论的作用在于解释客观世界的现象和总结事物发展规律，并描述和预测事物的未来发展趋向或结果，帮助人们进行相关决策。会计理论是探索与总结会计发展规律、预测会计未来发展结果的逻辑化的知识体系。其中包括探索、总结和预测决定会计发展变化的内因及影响其发展变化的外因量变与质变的过程和结果。任何一种理论，自应有其逻辑的起点。从哲学角度看，逻辑起点指人类思维由抽象上升到具体这一过程的思维出发点的初始概念、范畴或判断。“它是对理论体系的基本问题进行回答而必须界定且不可回避的关键概念，是研究对象（某种思想、理论、学说、流派）中最简单、最一般的本质规定，构成研究对象最直接和最基本的单位”[7]。它不是研究起点、研究对象、研究任务、研究意义或研究目的。逻辑起点是任何理论体系中最简单和最抽象的概念，是一个理论的起始范畴，以起始概念的形式来表现。它必须具备以下四个条件：“1.有一个最基本、最简单的质之规定；2.此逻辑起点是构成该理论的研究对象之基本单位；3.其内涵贯穿于理论发展全过程；4.其范畴有助于形成完整的科学理论体系”[8]。逻辑起点具有如下五个特征：“1.它的实质内容表现为某知识体系中最抽象、最一般、最简单的思维规定。2.它是自己所处体系中的直接存在物，必须是不以该体系中任何其他范畴为中介前提的范畴。而该体系中的任何其他范畴必须以它为基础和依据。3.它应该能够揭示该体系“细胞”形态的内在矛盾以及对象整体的一切矛盾萌芽。即，起点范畴本身所包含的矛盾是整个范畴体系运动、发展的内在动力和源泉，整个体系不是这些矛盾在各种条件下合乎逻辑的“生长”和运动。4.它与形式逻辑系统中的公理不同，它既不是任意的和暂时承认的判断，也不是随便出现和姑且假定的判断，而是为后来的事物运动过程所证明，将之作为逻辑原点是正确的。5.从最一般的意义看，逻辑起点范畴作为它所在系统中的一个基本要素，同整个体系发生着多方面的联系。这种联系的方式如何，不仅规定着整体的本质，而且也规定着起点范畴在该体系中所处的地位和所起的作用。因此，要想确实弄清被确定的起点范畴的意义，就必须对整个体系展开多纬度、多层次的综合论证”[9]。

从逻辑起点的上述四个条件与五个特征看，会计理论的逻辑起点应该是对“会计”这个基本要素的本质属性的认识，即会计是什么。只有辨明会计是什么（本质），才能进一步分析会计能干什么（功能），然后再分析怎么干（功能实现途径）。本质决定功能，功能主导途径选择。会计的本质决定着会计的内在发展规律。任何事物的产生与发展，决定于其本质属性的量变与质变。从会计的产生、发展过程看，它之所以产生的根本原因是其内在属性所决定的，其发展变化的规律也是由其内在属性即会计本质所决定的。人类历史上未有文字之时，人们结绳记事，其原始目的是为了记住自己的劳动成果或自己或群落已做过的事情。在人类智力尚弱的原始社会，记物、记事的目的其实已经内涵了界定财产（劳动成果）和评判劳动效率（每段时间的劳动成果）的思维雏形。这种记物、记事的行为，似乎是自发性地弥补记忆力不足。但这种行为本身在其产生之时不仅是简单地弥补记忆力不足，而是天然地具有了现代意义上的界定产权和提高劳动效率的功能。记物与记事相结合，既为物的归属权界定提供了记录，又为单位时间劳动成果大小的比较并据以设法调整劳动方式方法提供了可行的基础。由于当时的劳动条件还不足以让人类拥有足够的能够用于交换的剩余劳动成果（食物或其他可用物），因此，这种结绳记事在相当长一段时间内，一直没有进一步演化发展，只是逐步积蓄着变化的量，等待着质变的来临。随着人类文明的发展，剩余产品的大量出现促成了商品交换的实现，进而推动了社会分工的产生。在这个过程中，出现了文字，结绳记事被文字记事所取代，随着“事”不断增多，文字记事也逐步分化出各种记事种类，演变出各种记事方法，对人类经济活动的记录由此逐步从文字记事中单独出来，上述结绳记事结果的量的积累，发生了质变，形成了会计发展史上的专事于社会组织而非个人的经济活动记录的“簿记”。但簿记的作用不仅仅是记录经济活动，簿记的直接结果是为产品或商品的归属权提供了最有力的直接证据。同时，簿记还为人类评判组织及其内部成员过去的不同时间段的劳动效率提供了依据。这种依据天然地会影响到人类：在下一个簿记期内，自觉地对照上期记录结果，修正经济行为以提高劳动效率。因此，簿记作用还体现在它能够间接影响人类认知自己的劳动效率，并因之自觉改善劳动方式、方法以提高劳动效率。第一次工业革命后，商品交换、市场发展日趋繁荣，经济日益发达，货币职能完整体现。这就导致人类社会中，个人与组织对其赖以生存和发展的物品、商品、财产的所有权的珍惜和重视程度前所未有。这种珍惜和重视天然地递延到对归属社会经济组织的财产权——产权。而工业革命前对劳动生产率的重视，在工业革命后也被自然地顺延到对社会组织活动（特别是企业）的综合性劳动效率——组织的资源配置效率提升的重视。此后，因人类社会经济组织和经济活动的不断发展和演变，人类社会对“簿记”总结和提炼将“簿记”推演至“会计”，并逐步演绎形成现代意义上的会计理论体系。

纵观会计及会计学的产生及发展过程可以看到，会计从其开始到现在，其根本作用有两点：一是为反映并界定个人或社会组织的财产或产权归属提供直接证据；二是为个人或社会组织的资源配置效率的提升提供基础的、综合性的决策依据并直接影响决策。其中，因个人的财产权及其资源配置效率问题涉及个人私权和个人资源配置效率的隐私性保护，所以现代会计的研究对象中只涉及各种社会组织的经济活动，而不涉及个人。但如果个人将自己视为一个会计主体，自己运用现代会计的方法记录和管理自己的经济活动，会计的上述两个作用一样可以发挥出来。它的这两个根本作用其实是“会计”概念的内在“质料”。这个质料决定了“会计”的管理活动本质。即，运用价值手段，反映并控制社会组织的经济活动过程，以实现初始性的界定组织的产权归属和提升组织的资源配置效率。这种配置效率在盈利性组织体现为追求最大化的经济效益，在非营利组织体现为追求最大化的资源使用绩效。

（三）會计理论的基本逻辑

某种理论的逻辑是该理论解释、预测其研究对象时要运用的思维规则与思维规律。思维规则的建立，就是要对理论研究对象的繁杂具体表现进行归纳总结，以抽象出可以简洁表述的系统化的概念体系。思维规律的建立，就是要对思维规则所要建立的诸多概念进行有序安排，建立稳定的逻辑顺序。理论的思维规则与规律的建立过程，就是构建理论的有序概念体系的过程。探索会计理论的基本逻辑，就是构建会计理论的有序概念体系。这个概念体系的起始概念就是理论的逻辑起点。前文已述，会计理论的逻辑起点是会计的本质。其思维过程所涉及的基本问题与思维顺序应该是：首先，会计的本质是什么？其次，被其本质所决定的会计作用是什么？实现会计作用的主体与客体是谁？会计的主体如何作用于客体才能实现会计的应有作用？据此，会计理论的基本思维规律可以概括为：会计的本质→由本质决定的会计作用→实现会计作用的主体与客体→主体对客体实现会计作用的方法。会计及其主体、客体及其方法均受会计环境的影响或制约。按照当代会计理论中的已有概念约定，会计理论的基本逻辑如图1所示，图中的基本概念体系如下。

1.会计本质，“会计”概念定义。这是会计理论基本逻辑的起点，更是会计理论科学性的立身之本，必须定义准确，才能界定好会计学与会计工作的边界。它决定着会计工作是否缺位与越位的问题，更决定着会计理论能否在解释会计现象与预测会计发展中充分发挥其应有的作用。当前我国会计研究中出现的管理会计边界模糊，甚至出现“管理会计”就是“管理”的观点，归因于对会计本质的认识不够清晰，对“会计”概念的认识不够准确。如果将“管理会计”等同于管理，则是将会计的价值控制职能放大为企业管理职能。会计工作所从事的单位管理控制活动只是单位管理活动中的一个部分，它以会计方法与手段发挥着管理作用，但并不能取代其他管理工作所从事的管理活动。如企业的质量管理、生产安全管理、人力资源管理等管理活动中的有些管理方法与手段，是会计工作无法替代的。泛化会计的管理功能，必然会导致会计工作的泛化，最终导致会计什么都干，什么都干不好。会计的本质决定会计工作的发展规律，根据不同的“会计”概念定义会得出不同的会计理论逻辑，不同的逻辑会推理出不同的会计概念体系与会计发展规律。因此，对会计本质的抽象是否符合逻辑规则关系到会计理论发展的正确性、会计功能发挥的充分性与有效性。尽管当代会计理论对会计本质观有多种观点，尚处争议之中，但对会计本质的理论探讨本身，无论对会计理论的发展，还是对会计工作的发展，都有着重要的理论与现实意义。从哲学角度看，任何事物的发展都会受外因的影响，事物的本质也会经历量变到质变的过程，会计的本质属性也不例外。因此，会计处于社会环境中，它能够潜移默化地影响社会环境，也受社会环境这个外因的影响。只不过本质属性的变化以内因的变化为主，结合外因变化，需要进行足够的量的积累才能产生质变。因此会计本质属性的质变需要长期积累。考虑到环境对会计本质属性影响是间接的、缓慢的、长期的、复杂的，因此上图中以虚线连接表示这种影响。

2.会计作用，会计本质所决定的会计能够对社会产生的直接结果。会计作用是从会计本质出发，对会计能够对社会产生怎样的影响，导致怎样的直接后果的必然推理。会计是由人进行的基于一定规则的行为活动，它必然对社会产生直接的行为后果。这种后果是会计内因所决定的必然结果，是由会计本质内涵进行演绎推理时不可回避的概念，也是会计基本理论必须界定的概念。对“会计作用”概念的界定，直接关系到对会计本质内涵的深入解析，也关系到会计理论与会计工作的边界能否合理界定。会计作用是由会计本质的内因所决定的，是会计的固有作用。这种作用随会计的质变而改变。会计本质没有改变前，会计作用也不会改变。但是，会计作用能够实现的程度，受会计主体能动力及其发挥程度的制约，也受社会环境条件的制约。

3.会计主体，实现会计作用的行为主体。会计作用的实现，必然要有实现作用的行为主体，这个主体就是会计主体。“会计主体”概念是深入理解“会计作用”必需定义的基本概念，没有这个主体，会计作用的实现就无从谈起。会计作用是“会计”独有的，也是“会计”存在的客观理由。主体实现会计作用的行为能力受其所处的社会环境制约。这种制约决定主体为实现会计作用的能动力及其发挥程度的上限，决定着会计主体为实现会计作用而采用的会计方法与技术的水平，决定统御和引导主体行为的价值观。因此，会计作用的实现程度，受会计主体及其所處的社会环境制约。主体的能动力越大、环境条件越好，会计作用实现的充分程度就越高。

4.会计客体，实现会计作用的会计行为对象。会计客体是会计主体为实现会计作用的载体，是会计主体的会计行为对象，是循序会计本质、会计作用、会计主体进行逻辑推理不可逾越的概念，它是会计主体实现会计作用的逻辑必需概念，没有会计客体这个载体，会计作用无法实现。因此，它也是会计理论体系必备的基本概念。会计的主体与客体比较特殊，不同于人类对自然世界的改造，改造自然的主体独立于客体，而社会科学中有些活动的客体包容于主体活动之中，就像是医生给自己看病，看病的主体是医生自己，看病的对象是自己的身体。因此，会计客体内容的丰富程度不仅受制社会环境的发展水平，还受制于会计主体的发展水平。社会环境条件不仅直接限制客体内容的容量，还通过对主体的影响间接制约会计客体的容量。因此社会环境对客体容量的影响比较复杂。

5.会计方法，为实现会计作用，会计主体对会计客体所采用的手段。会计方法是会计主体通过会计客体实现会计作用所采取的专门手段，是解决会计主体通过会计客体如何实现会计作用的命题。会计方法是会计主体对会计客体采取会计行为的方式、法则、技术，由能够实现会计作用的特定思维路径、会计行为准则、会计技术等构成。比如，实现会计作用所采取的会计反映与会计控制方法，各种会计行为准则、借贷记账法、会计报表、会计信息化技术、预算控制、作业ABC等。“会计方法”概念是会计主体实现会计作用必不可少的手段，缺此也不可实现会计作用。因此，它也是有会计本质推理形成的会计理论基本概念体系中必要的概念之一。会计方法的合理、先进与否，受会计主体的主观能动力、主体与客体活动的容量与复杂度以及社会环境条件的制约。

6.会计环境，会计主体所处的社会环境制约因素。以上五个循序渐进的基本概念的界定，都涉及“会计环境”这个概念，并且在现实会计实践中，会计主体在实现会计作用的过程中，会计主体本身及会计客体，以及其采用的会计方法，都直接受到会计环境的影响。因此，在会计理论逻辑的基本概念体系中，“会计环境”概念也是必需界定的一个基本概念，否则在解释现实会计现象、预测会计结果及其发展趋势时，会忽视这一重要元素。

综上所述，本文认为上述基本概念及其之间的逻辑关系构成会计理论的基本逻辑。如果这个逻辑成立，则可依此推理中国会计理论的基本逻辑。

三、以“管理活动论”为起点的中国会计理论的基本逻辑

前文已述，会计的本质是一项管理活动，其作用在于界定会计主体“产权”与提升会计主体的资源配置效率。会计受社会环境的影响，也影响着社会环境的变化。管理实践处于一定的社会环境中，由特定社会区域的人群展开。因此，无论是会计主体还是会计所处的社会环境，都内含鲜明的社会特性即社会性。而社会与地理区域有紧密的关联。“社会”是由生物与环境形成的关系总和。人类社会研究中的“社会”多指人与环境形成的关系总和。常用词有“国际社会”“美国社会”“中国社会”。因此“社会”一词在社会实践中的应用与地理区域边界紧密相关。因此，会计本质属性中，逻辑地附有社会性内涵。不同区域的社会中，文化、政治等方面存在较大的差异。这种社会性落实在国家地理界域中，就必然表现为会计的国家性。只要国家存在，会计的国家性就必然存在。任何试图将中国会计完全西化的努力是不可能成功的。在国家存在的历史阶段，会计的国家性就不可能丧失。中国社会是一个与西方社会有着本质区别的社会，长期以来的汉文化的大一统思想传统，个人修身、家与国治理的一体化思维，以及我国的政治体制与社会主义市场经济体制，决定了中国社会的世界特殊性。因此，中国会计理论的基本逻辑构建必需重视中国的社会特征。这个社会特征在中国会计理论逻辑中，主要体现于中国的会计主体、客体以及中国会计环境之中。

依照前述会计理论的基本逻辑，中国会计理论的基本逻辑构成是：1.会计（本质界定），社会的组织个体，运用价值手段对组织的资源配置活动进行反映和控制的一项管理活动。2.会计作用，明晰组织个体的产权和提升组织个体的资源配置效率。3.会计主体，中国社会中从事资源配置的一切经济与非经济组织。4.会计对象，会计主体进行资源配置活动所引起的价值运动过程。5.会计方法，为实现会计作用，而在中国社会的会计活动中采取的具体会计手段。6.会计环境，会计所处的中国社会环境。包括中国的文化传统、政治、经济、法律、科技等方面对会计发展的约束条件。

上述概念的逻辑顺序与前文中会计理论的基本逻辑顺序相同。由上述六个基本概念构成的理论逻辑，可以讨论、推断出中国会计学的应用理论分支、中国会计的反映方法与控制方法、中国会计原则以及它们在新经济形势下的可能变化与合理的变化趋势。AFA

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（审稿：董红星编辑：闫明杰）