我国家族信托个人所得税制度研究
2021-01-29徐贝凝
徐贝凝
(华东政法大学,上海 201620)
随着我国改革开放的不断深化和综合国力的不断提升,我国家庭收入的来源渠道逐渐多样化,家族财富也不断增长,家族信托便成了家族财富管理的新手段。家族信托可以起到保护产权、防止子女肆意挥霍财产的作用,同时在财富管理方面具有灵活性。家族信托业务凭借其在财富传承与风险隔离等方面独一无二的优势,已成为我国信托行业的新蓝海。从中国信托登记有限责任公司关于信托受益权信息的报送数据来看,2020年我国家族信托规模较年初增长80.29%,连续四个季度持续上升,环比增幅分别为11.20%、8.34%、35.94%和10.09%。
然而,尽管我国的家族信托市场规模在不断扩大,但由于我国家族信托法律制度并不健全,因此许多高净值人士选择将财产转移至国外设立离岸信托。据不完全统计,仅2019年和2020年在境外设立家族信托的中国企业家的信托财产价值就超过8 000亿元。因此,完善我国家族信托法律制度已成为当务之急。曾有学者指出,我国在家族信托的税收方面存在的问题之一是处于理论上可能双重征税,实践中又无人缴纳的矛盾中。
一、我国家族信托的概念与特征
对于家族信托个人所得税法律制度的构建要从家族信托的特征入手。家族信托并非一个传统的法律概念,我国目前并没有针对家族信托及其税收制度进行专门的立法,因此家族信托适用《中华人民共和国信托法》(以下简称《信托法》)等与信托相关的法律、法规和规范性文件的有关规定。除此之外,中国银行保险监督管理委员会信托监督管理部在《关于加强规范资产管理业务过渡期内信托监管工作的通知》(信托函〔2018〕37号)(以下简称《通知》)中首次对家族信托进行了明确定义,即“家族信托是指信托公司接受单一个人或者家庭的委托,以家庭财富的保护、传承和管理为主要信托目的,提供财产规划、风险隔离、资产配置、子女教育、家族治理、公益(慈善)事业等定制化事务管理和金融服务的信托业务。家族信托财产金额或价值不低于1 000万元,受益人应包括委托人在内的家庭成员,但委托人不得为惟一受益人。单纯以追求信托财产保值增值为主要信托目的,具有专户理财性质和资产管理属性的信托业务不属于家族信托”。
(一)委托人为单一个人或者家庭
从便于确定纳税人的角度出发,需要对家族信托委托人和受益人的范围进行界定。首先是委托人。《通知》将委托人界定为单一个人或者家庭。对于“单一个人”的理解并不会产生歧义,但是对于“家庭”需要进行进一步解释。
根据《信托法》第十九条规定,委托人应当是具有完全民事行为能力的自然人、法人或者依法成立的其他组织。那么,家庭是否可能是法人或者依法成立的其他组织?在我国,家庭并不具备独立的民事主体的地位。第一,《中华人民共和国民法典》(以下简称《民法典》)将法人分为营利法人、非营利法人和特别法人。由于家庭并不具有营利性,也不符合《民法典》对于非营利法人和特别法人的定义,因此家庭不能是法人。第二,《民法典》第一百零二条第二款规定,非法人组织包括个人独资企业、合伙企业、不具有法人资格的专业服务机构等。家庭由多人组成,在没有法律、法规进行相关规定的情况下,家庭似乎可以以合伙企业的形式存在,只不过在税法上,由于合伙企业本身并不具备纳税主体资格,因此尽管成立了合伙企业,仍需以作为合伙人的家庭成员以自然人的身份作为纳税主体。可见,家族信托的委托人从纳税主体的角度应为自然人。
在确定了自然人的属性后,还需要考虑“家庭”的外延问题。在《通知》中出现了“家族”与“家庭”概念混用的情况。根据《通知》,家族信托的名称中有“家族”二字,而并非称其为“家庭信托”,体现了家族信托代际传承的特点。然而在对家族信托的定义中出现了多处“家庭”的表述,如委托人是单一个人或者“家庭”,又如信托目的是为了“家庭”财富的保护、传承和管理,再如受益人必须为“家庭”成员。根据《辞海》的定义,家族是指以婚姻和血缘关系结成的社会单位,也指同一祖先的后代群体。而家庭是指由婚姻、血缘或收养等关系而产生的亲属间的共同生活组织,狭义指一夫一妻制个体家庭(单偶家庭),当代主要在狭义上使用。可见在文义上,家族和家庭的主要区别在于,家族的定义更侧重于成员之间的代际关系,而家庭的范围比家族更小,且更强调共同生活的属性。
根据《民法典》第一千零四十五条第二款和第三款的规定,家庭成员指配偶、父母、子女和其他共同生活的近亲属,其中的“近亲属”指配偶、父母、子女、兄弟姐妹、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女。尽管《通知》将“家庭”而不是“家庭成员”定义为委托人,但是按照通常理解,可将“家庭”解释为家庭成员中的数人,如夫妻、兄弟姐妹共同作为委托人。
(二)受益人应包括委托人在内的家庭成员
根据《通知》,“受益人应包括委托人在内的家庭成员”。由以上论述可知,“家庭成员”指家庭中共同生活的具有近亲属关系的自然人成员。然而,鉴于家族信托代际传承的本旨,作为受益人的“家庭成员”可适当扩充至“家族成员”,如包括委托人的曾孙子女等。同样从信托目的的角度出发,受益人也无需与委托人共同生活。
由于受益人不仅包括委托人,还包括其他家庭成员,因此家族信托得以区别于自益信托。根据《信托法》第十五条规定,信托财产与委托人未设立信托的其他财产相区别。设立信托后,委托人死亡或者依法解散、被依法撤销、被宣告破产时,委托人不是唯一受益人的,信托存续期间信托财产不作为其遗产或者清算财产;但作为共同受益人的委托人死亡或者依法解散、被依法撤销、被宣告破产时,其信托受益权作为其遗产或者清算财产。又根据《民法典》第一千一百二十二条第一款,遗产是自然人死亡时遗留的个人合法财产。可见,设立家族信托后,以委托人死亡的时点为界,因为委托人不是唯一受益人,因此信托财产不能作为委托人的个人财产或者遗产,仅信托受益权成为其个人财产或者遗产。家族信托的委托人在信托存续期间对于信托财产享有的是信托受益权。
在家族信托存续期间,委托人固然可以根据信托合同的约定对信托财产的管理、处置行使相应的权利,但是此时委托人已丧失对于信托财产的所有权,委托人亦不能当然获得在此期间信托财产增益而产生的所得,而必须根据信托合同的约定,在分配信托利益时,才得依据其信托受益权取得信托利益。
(三)信托目的为家庭财富的保护、传承和管理
根据《通知》,家族信托“以家庭财富的保护、传承和管理为主要信托目的”,不能“单纯以追求信托财产保值增值为主要信托目的”。
家庭财富的保护是指家族信托基于其财产隔离的效果,可以延缓或者限制后代通过继承本可以获得家庭财富的时间或者数额。有些家族信托根据委托人的事先安排,定期向受益人分配信托利益,从而有效防止后代在继承遗产后肆意挥霍、骄奢淫逸,甚至将祖辈积累的财富用于赌博等。美国法上的挥霍信托和英国法上的保护信托均具有保护信托财产的类似目的。
家庭财富的传承目的基于保护家庭财富的目的而产生,侧重于家庭财富在几代人之间长久存续,使后代的生活、成长得到保障,并使家族事业持续、稳健发展。通常而言,家族信托的存续期间较其他类型的信托更为长久。
家庭财富管理目的的达成则有赖于委托人与受托人之间签署的信托合同的约定。家族信托具有充分的灵活性、定制化等特点。委托人可以事先与受托人约定信托利益的分配比例和分配方式,也可以将收益分配事项委托给受托人,由受托人决定是否分配收益、何时分配收益、如何分配收益等。家族信托合同并非按照标准化的格式合同进行拟定。
由家族信托的信托目的可见,家族信托不同于一般的资产管理业务。根据中国人民银行等发布的《关于规范金融机构资产管理业务的指导意见》(银发〔2018〕106号)(以下简称《指导意见》)的规定,资产管理业务是对受托的投资者财产进行投资和管理的金融服务。而家族信托不仅仅对信托财产进行投资和管理,更重要的是,家族信托起到了保护、传承家庭财富的作用。《通知》也明确指出,家族信托不适用《指导意见》的相关规定。因此,对于家族信托的个人所得税制度不宜简单套用资产管理产品的相关税收制度规定。
二、家族信托征税的必要性
基于上述讨论,家族信托的委托人和受托人均仅以自然人的身份作为纳税主体。因此,以下将从家族信托的委托人和受益人的个人所得税税制出发,探寻家族信托个人所得税法律制度构建的必要性。
就税收的功能与价值而言,其既被用以改变资源配置或财富分配,但它主要是用以支付公共服务。一种有效的财政税收应该要求公共服务的使用人交付其使用公共服务的机会成本。所得税的出现是在流转额课税的基础上发展而来的,所得税弥补了流转税的缺陷。历史上,个人所得的不断增加导致财富集中于小部分富人手中,贫富差距不断扩大。为了缓和社会矛盾,促进社会公平,个人所得税得到了世界各国的普遍认可。经济学家在论及再分配的意义时认为,现代混合经济的基本目标是向那些暂时或永久地不能为自己提供足够收入的人提供一把保护伞。这样做的目标之一是要增进社会更大程度的公平。此外,个人所得税也是国家财政收入的主要来源之一。个人所得税的课税对象是所得。根据目前较为盛行的“纯资产增加说”,所得是某人的经济力量在两个时点之间净增长的货币价值。在家族信托的法律结构中,取得个人所得的主体可能是委托人或者受益人,且委托人或者受益人在家族信托的设立和分配阶段均可能获得所得。
现阶段我国个人的收入来源不仅仅只有劳动,资本性、财产性所得等其他所得种类正成为越来越重要的收入来源渠道。在《中华人民共和国国民经济和社会发展第十四个五年规划和2035年远景目标纲要》提出“推进扩大综合征收范围”“完善综合与分类相结合的个人所得税制度,加强对高收入者的税收调节和监管”的大背景下,对于各种来源的所得应逐渐一视同仁。对于家族信托所得征收个人所得税也与上述国家规划相符。
不过,考虑到家族信托保护、维护家庭财富的特征并出于鼓励设立家族信托的考虑,应适当减轻家族信托个人所得税的税收负担,至少应当与在委托人直接将财产赠与或者转让给受益人的情况下所能享受到的税收优惠保持协调,或者在此基础上进一步减轻税负。例如,《财政部、税务总局关于个人取得有关收入适用个人所得税应税所得项目的公告》(财政部、税务总局公告2019年第74号)规定,房屋产权所有人将房屋产权无偿赠与配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹的,对当事双方不征收个人所得税。
三、家族信托个人所得税的税制构建
由于对家族信托课征个人所得税具有必要性,以下将分别从家族信托的设立阶段和信托利益的分配阶段对此进行具体的法律制度的比较与分析,以寻求最适宜我国国情的家族信托个人所得税税制。
(一)家族信托设立阶段的个人所得税
个人所得税的税收客体为所得,在家族信托的设立阶段,若委托人或者受益人没有所得,那么便不能对其课征个人所得税。
1.从委托人的角度出发,若委托人将货币资金作为信托财产设立信托,显见委托人不会在设立时即获得所得,因此委托人在设立阶段获得所得的情形仅可能是以非货币资产作为信托财产。以下以委托人将非上市公司股权作为信托财产设立信托为例,探讨委托人是否在设立阶段享有所得。
《股权转让所得个人所得税管理办法(试行)》(以下简称《股转个税办法》)是我国现行的对于非上市公司股权转让所得征收个人所得税的主要规范性文件。委托人将非上市公司股权作为信托财产设立信托可以归入《股转个税办法》第三条第七项所称的“其他股权转移行为”。根据《信托法》第二条规定,委托人“将其财产权委托给受托人”,意味着委托人与受托人之间并非交易关系,委托人并未从受托人处获得对价。委托人仅仅获得了信托受益权,该信托受益权并非既得权,不是个人所得税法意义上的所得,不属于《股转个税办法》第七条所谓的“转让方因股权转让而获得的现金、实物、有价证券和其他形式的经济利益”。因此,根据《股转个税办法》第十三条第四项之兜底条款的规定,在家族信托设立阶段的股权转让收入明显偏低应当视为有正当理由,主管税务机关不能核定该股权转让收入,而应当作免税处理。
况且,《股转个税办法》第十三条第二项还特别规定了另一种股权转让收入明显偏低,但视为有正当理由的情形,即“继承或将股权转让给其能提供具有法律效力身份关系证明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孙子女、外孙子女、兄弟姐妹以及对转让人承担直接抚养或者赡养义务的抚养人或者赡养人”。对比家族信托的设立,第一,委托人将股权等财产作为信托财产,由于最终信托财产会被分配给家庭成员,根据前文所述的家族信托的信托目的,家族信托中的股权转让是为了财产的保护与传承,并非主要为了获利或者避税,这与上述第二项中的继承情形相似。第二,家族信托设立阶段的股权转让的最终受让方为受益人,受益人为家庭成员,家庭成员的范围小于上述第二项所述的受让人范围。因此,尽管依据税收法定原则,家族信托设立阶段的股权转让不能直接类推适用第二项的规定,但是上述分析也为其适用第四项的兜底条款提供了充分的理论支撑。
2.从受益人的角度出发,由于受益人在信托设立后享有的是信托受益权,并未取得现时的所得。委托人兼受益人甚至还成为现金或者财产的转让方,从受益人的角度更是无所得。因此,在信托设立阶段,对于受益人并无征收个人所得税的依据。
(二)信托利益分配阶段的个人所得税
在家族信托分配阶段,根据信托合同的约定,受托人向受益人(包括同时为委托人的受益人)支付家族信托利益。该家族信托利益可以分多次支付,也可以一次性支付;可以是资金,也可以是其他非货币资产。受益人获得的家族信托利益,成为其个人所得,应当缴纳个人所得税。
在受益人是自然人的情况下,由于我国目前个人所得税仍然采用分类征收的模式,根据《中华人民共和国个人所得税法》(以下简称《个人所得税法》)第二条第一款,只有明确列举的九项所得类型,才应当缴纳个人所得税,并不存在兜底条款,因此需要分析家族信托利益是否能归入九项所得类型中。根据信托利益的性质及特征,家族信托的信托利益最有可能属于九项所得中的“利息、股息、红利所得”或者“偶然所得”。根据《个人所得税法》第三条、第六条第一款、第十二条第二款的规定,这两项所得均适用20%的比例税率,以每次收入额为应纳税所得额,按月或者按次计算缴纳个人所得税,或者由扣缴义务人按月或者按次代扣代缴税款。
在家族信托的个人所得税方面,笔者虽然支持信托导管(conduit)理论,但是并不认同将征税时点前移至收益产生之时,采取“发生主义”。家族信托利益的征税时点应为受益人实际获得财产或者权利之时,即信托利益分配之时,遵循“实现主义”,主要理由如下:
1.采取“实现主义”符合收益的可税性原理。我国不承认双重所有权,受益人在信托财产尚未分配时,取得的是信托受益权,而非既得权。由于并不存在现时的收益,此时对于不具有确定性的收益进行征税,不仅税额的多少无法通过折现确定(产生收益与受益人获得收益之间存在时间差,因此需要将获得收益时的应纳税额折算为产生收益时的现值,再以该现值为应纳税额进行纳税),违反了税收公平原则,而且征税的过程需要耗费税务机关更多的成本,也影响了税收效率。受益人甚至可能并不知晓自己已经成为家族信托的受益人。
2.采取“实现主义”有利于委托人进行抵扣。家族信托的受益人包括委托人,委托人缴纳个人所得税的税基应事先扣除其在信托设立时投入信托的财产金额或者价值。如果采取“发生主义”,在信托存续期间,信托财产增值时,受益人即产生纳税义务并由受托人代扣代缴个人所得税。那么,或者不进行抵扣,从而使委托人承担过重的纳税义务;或者委托人与其他受益人共同享受抵扣,损害委托人的利益但使其他受益人得益;或者按照信托合同的约定(如有),事先划定委托人可抵扣的份额。前两种方案均违反了税收公平原则,而后一种方案又损害了税收征收效率。例如,委托人投入了2 000万元的财产用于设立家族信托,该家族信托的受益人为委托人本人及其儿子,在某个纳税年度,产生了100万元的信托利益,按照信托合同的约定,当年的信托利益不分配给受益人。此时,按照“发生主义”,委托人本人及其儿子应就其尚未获得的100万元收益缴纳个人所得税。若不抵扣,委托人即丧失了事先扣除2 000万元所得的机会;若委托人及其儿子共享抵扣额度,会对委托人造成不公,也不符合以自然人个人为纳税人的基本原理;若信托合同事先约定了抵扣份额,因家族信托的高度定制化,将导致徒增税务机关的征税成本。
3.采取“实现主义”可以防止因信托受益权变更而溯及调整税额。根据《信托法》第五十一条第一款规定,设立信托后,经受益人同意或者有信托文件规定的其他情形的,委托人可以变更受益人或者处分受益人的信托受益权。又根据《信托法》第四十八条规定,受益人的信托受益权可以依法转让和继承,但信托文件有限制性规定的除外。委托人或者受益人可以在信托利益已产生、但未进行分配之时处分或者转让信托受益权,导致在“发生主义”下承担税收的“受益人”可能并非是最终获得所得的人,其承担税收的数额也可能并非是其应当缴纳的个人所得税税额。若在取得信托利益的纳税年度,按照“发生主义”直接将信托利益视为受益人的所得进行征税,将涉及溯及调整新、旧受益人的个人所得税的问题,增加征税成本。
在采取“实现主义”的情形下,具体的课税方法应当为:受益人在获得分配而得的信托财产时,对其分到的信托财产的全部(不区分本金与收益),按照市价进行课税。以分配时的市价作为受益人所获分配财产的取得价格。此外,不应对家族信托的个人所得税课以高税率。由于是在家族成员之间转让财产,应当按照亲属关系的亲疏远近给予税收优惠或者直接降低税率,这与我国传统上维系家族关系的伦理观念一致,也有利于增强家族信托对于高净值人士的吸引力。从经济学的角度分析,如果将赠与看成是一种对已履行的服务或者预期服务的补偿,那么应该对其征税;如果认为赠与是作为一种以利他主义为动机的纯粹的爱的表达,那么对其征税就会同时降低委托人和受益人的效用。家族信托虽然并不属于纯粹的他益信托,不能将其看成是另一种形式的赠与,但是从家族信托保护、传承家庭财产的目的的角度而言,其更偏向于“利他主义”的行为,因此有必要减轻受益人的税负。此外,如果是为子女教育、医疗等目的而设立的家族信托,可适当考虑免除个人所得税。
出于反避税的考虑,如果委托人仍对信托财产拥有控制权,如委托人与受托人在信托合同中约定,“委托人自主决定信托设立、信托财产运用对象、信托财产管理运用处分方式等事宜,自行承担信托资产的风险管理责任和相应风险损失,受托人仅提供必要的事务协助或者服务,不承担主动管理职责的”,应当视信托财产依旧为委托人所有,由委托人对信托利益缴纳个人所得税,将信托利益并入其应税所得中(但是已分配给其他受益人的信托利益除外)。这也是实质课税原则在家族信托领域的具体应用。
四、结语
在未来,家族信托无疑会成为信托行业转型过程中的重要业务,也会有越来越多的人选择家族信托作为其管理家庭财富的主要方式。在健全以所得税和财产税为主体的直接税体制,逐步提高其占税收收入比重的背景下,制定我国家族信托个人所得税税收制度无疑有助于我国深化个人所得税的改革,稳定宏观经济,夯实社会治理基础。也只有在出台具体的规制家族信托个人所得税的法律基础上,我国的税收法定主义才能得以充分贯彻,税收制度才能得以逐步健全。