收入准则应用案例中增值税会计处理探析*

陈丹朵

(国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116)

一、引言

在财政部会计司发布的《关于发布收入准则应用案例的通知》中，两批共计八个应用案例。2018年12月11日发布的第一批五个收入准则应用案例包括亏损合同案例、合同负债(涉及不同增值税率的储值卡)、合同负债(电商平台预售购物卡)、合同履约成本(酒店等服务行业的合同成本)、运输服务。2020年7月17日财政部发布第二批三个收入准则应用案例，包括保荐服务的收入确认、药品实验服务的收入确认和定制软件开发服务的收入确认。在所有的案例中只有在合同负债(涉及不同增值税率的储值卡)案例中，财政部原则性的提到了关于增值税如何处理的问题，其他案例中都没有说明增值税的会计处理，有的案例中还标明了不考虑相关税费的影响，但在实务中增值税的会计处理是不可忽视的问题。本文主要探讨第一批收入准则中的四个案例，有关合同履约成本(酒店等服务行业的合同成本)的案例因不涉及增值税核算，在此不做讨论。

二、收入准则应用案例一：亏损合同

甲建筑公司与其客户签订一项总金额为580万元的固定造价合同，该合同不可撤销。甲公司负责工程的施工及全面管理，客户按照第三方工程监理公司确认的工程完工量，每年与甲公司结算一次；该工程已于2×18年2月开工，预计2×21年 6月完工；预计可能发生的工程总成本为 550万元。2×18年年末累计实际发生成本为154万元，年末预计完成合同尚需发生成本为396万元，本期结算合同价款为174万元，本期实际收到价款170万元。假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段内履行的履约义务，该公司采用成本法确定履约进度，不考虑其他相关因素。上述价款均为不含税价款，不考虑相关税费的影响。(注：案例摘自《关于发布收入准则应用案例的通知》，增值税税率按最新政策处理)

在财政部会计司公布的答案解析中，由于不考虑相关税费的影响，没有考虑增值税相应的会计处理。根据2×18年的经济业务，在考虑增值税的前提下，做相应的会计处理。(单位：元)

1.实际发生合同成本

借：合同履约成本 1540000

贷：原材料、应付职工薪酬等 1540000

2.确认计量当年的收入并结转成本

假定合同总金额为含税价632.2万元，还原成不含税价632.2÷(1+9%)=580万元

履约进度=1540000÷(1540000+3960000)=28%

合同收入=5800000×28%=1624000元

借：合同结算——收入结转 1624000

应收账款 146160

贷：主营业务收入 1624000

应交税费——待转销项税额

146160

由于会计收入是按履约进度计量的，而增值税的销售额不是按履约进度计算的，因此在会计确认收入时，对应的增值税计入“应交税费——待转销项税额”科目核算；由于“合同结算”科目核算的金额为不含税价格，因此对应的增值税不能计入“合同结算”科目，只能计入“应收账款”科目核算。

借：主营业务成本 1540000

贷：合同履约成本 1540000

3.结算合同价款

假定本期结算合同价款为含税价189.66万元，还原成不含税价189.66÷(1+9%)=174万元

借：应收账款 1740000

应交税费——待转销项税额 156600

贷：合同结算——价款结算 1740000

应交税费——应交增值税(销项税额) 156600

由于建筑业增值税纳税义务按《中华人民共和国增值税暂行条例》相关规定为收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天，本案例应按结算金额作为销售额计算增值税的销项税额。对应科目“应交税费——待转销项税额”此时出现借方余额，说明会计确认的收入小于增值税的销售额，但该科目最后没有余额。

4.实际收到合同价款

借：银行存款 1700000

贷：应收账款 1700000

本案例是按时段确认收入的模式，会计确认收入的时间与增值税纳税义务产生的时间可能不一致，如果是会计先确认收入，对应的增值税先通过“应交税费——待转销项税额”科目核算，待增值税纳税义务产生之后，再转入“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目核算；如果是增值税纳税义务产生在前，会计在后确认收入，直接将对应的增值税计入“应交税费——应交增值税(销项税额)”科目核算。

三、收入准则应用案例二：合同负债(涉及不同增值税率的储值卡)

甲公司经营一家连锁超市，以主要责任人的身份销售商品给客户。甲公司销售的商品适用不同的增值税税率，如零食适用税率为13%，粮食适用税率为9%等。2×20年，甲公司向客户销售了5000张不可退的储值卡，每张卡的面值为200元，总额为1000000元。客户可在甲公司经营的任意一家门店使用该储值卡进行消费。根据历史经验，甲公司预期客户购买的储值卡金额将全部被消费。甲公司为增值税一般纳税人，在客户使用储值卡消费时发生增值税纳税义务。假定2×19年甲公司零食和粮食的销售额(不含税)分别占比为80%和20%，2×20年也按此比例销售，估算2×20年的综合税率=13%×80%+9%×20%=12.2%，相应的会计处理如下。(注：案例摘自《关于发布收入准则应用案例的通知》，增值税税率和时间已作修改)(单位：元)

1.销售储值卡

将含税价格100万元按预计的综合税率还原成不含税价格=1000000÷(1+12.2%)=891265.6元

借：银行存款 1000000

贷：合同负债 891265.6

应交税费——待转销项税额

108734.4

2.顾客实际使用消费券

假定顾客全部使用消费券后零食和粮食的销售额(不含税)分别占比实际为75%和25%。综合税率=13%×75%+9%×25%=12%，将含税价格100万元按预计的综合税率还原成不含税价格=1000000÷(1+12%)=892285.1元，按实际销售额确认收入，结转相应的增值税销项税额。

借：合同负债 892285.1

应交税费——待转销项税额 107714.9

贷：主营业务收入 892285.1

应交税费——应交增值税(销项税额) 107714.9

3.调整差额

借：应交税费——待转销项税额 1019.5

贷：合同负债 1019.5

在本案例中财政部首次提出了综合税率的思路，为企业兼营这一类经济业务的会计处理提供了增值税计算的依据，笔者将这一做法应用到了后面的案例当中。

四、收入准则应用案例三：合同负债(电商平台预售购物卡)

甲公司经营一家电商平台，平台商家自行负责商品的采购、定价、发货以及售后服务，甲公司仅提供平台供商家与消费者进行交易并负责协助商家和消费者结算货款，甲公司按照货款的5%向商家收取佣金，并判断自己在商品买卖交易中是代理人。2×18年甲公司向平台的消费者销售了1000张不可退的电子购物卡，每张卡的面值为200元，总额200000元。假设不考虑相关税费的影响。(注：案例摘自《关于发布收入准则应用案例的通知》，增值税税率按最新政策处理)(单位：元)

1.在考虑增值税的前提下，甲公司会计处理如下：

(1)销售购物卡时

收到代收款项200×1000×(1-5%)=190000元

收到佣金含税价200×1000×5%=10000元

按6%的税率还原成不含税价1000÷(1+6%)=9434元

借：银行存款 200000

贷：其他应付款 190000

合同负债 9434

应交税费——应交增值税(销项税额) 566

(2)假定消费者使用了全部的购物卡

借：其他应付款 190000

贷：银行存款 190000

借：合同负债 9434

贷：主要业务收入 9434

对于甲公司而言，增值税纳税义务产生的时间应该是收到佣金的时候，虽然按新收入准则此时会计上还没有确认收入。

2.平台供货商的账务处理如下：

(1)假定平台供货商提供的商品增值税税率为13%，发货时：

借：合同资产 200000

贷：主营业务收入 176991.15

应交税费——应交增值税(销项税额) 23008.85

(2)假定消费者使用了全部的购物卡并已过承付期

借：应收账款 200000

贷：合同资产 200000

(3)收到甲公司支付的款项

借：银行存款 190000

销售费用 10000

贷：应收账款 200000

平台供货商增值税纳税义务产生的时间为发货时，因为此时电商平台甲公司实际上已经预收了消费者的款项。本案例分别从代理人身份和主要责任人两个不同的会计主体对同一经济业务进行会计处理，涉及不同税率的增值税核算。

五、收入准则应用案例四：运输服务

甲公司与乙公司签订合同，向其销售一批产品，增值税税率13%，合同金额100万元，并负责将该批产品运送至乙公司指定的地点，甲公司承担相关的运输费用。假定销售该产品属于在某一时点履行的履约义务，且控制权在出库时转移给乙公司。(注：案例根据《关于发布收入准则应用案例的通知》改编)假定该批商品的单项公允价值为含税价100万元(还原成不含税价884955.75元)，运输服务单项公允价值为含税价10万元(还原成不含税价91743.12元)，两个单项履约义务来分摊合同对价。首先遇到的问题是合同对价必须还原成不含税金额，但两个单项履约义务对应的增值税税率不同，分别为13%和9%。综合税率=884955.75÷(884955.75+91743.12)×13%+91743.12÷(884955.75+91743.12)×9% =0.9061×13%+0.0939×9%=12.63%。将含税金额100万元还原成不含税金额100÷(1+12.63%)=887863元，增值税112137元。按两个单项履约义务的不含税金额分摊合同对价887863元(不含税)，销售商品分摊金额=884955.75÷(884955.75+91743.12)×887863=804493元，运输服务分摊金额=91743.12÷(884955.75+91743.12)×887863=83370元。会计分录如下：(单位：元)

1.假定合同金额100万元已收存银行

借：银行存款 1000000

贷：合同负债 887863

应交税费——待转销项税额

112137

2.履约发货义务时确认收入

借：合同负债 804493

应交税费——待转销项税额 104584.09

贷：主营业务收入 804493

应交税费——应交增值税(销项税额) 104633.7

3.履约运输义务时确认收入

借：合同负债 83370

应交税费——待转销项税额 7503.3

贷：其他业务收入 83370

应交税费——应交增值税(销项税额) 7503.3

(由于计算过程中存在四舍五入，计算误差计入金额较大的项目)

本案例关于增值税的会计处理比较棘手，在合同金额为含税金额的情况下(实务中大部分是这种情形)必须先还原后分摊对价，涉及不同增值税税目的商品，采用何种税率成为关键。