大企业税收确定性风险研究*

刘晶，曾娟红，杨晓明

(1.国家税务总局秦皇岛市税务局第二稽查局，河北 秦皇岛 066199； 2.国家税务总局税务干部学院长沙校区，湖南 长沙 410116； 3.国家税务总局秦皇岛市税务局第一税务分局，河北 秦皇岛 066001)

税收确定性问题一直备受国际社会关注，无论是G20峰会还是一带一路税收征管合作论坛，如何增强税收确定性都是主要议题之一。基于大企业普遍具有的“跨区域、跨行业、跨国界”等特征，增强税收确定性对于大企业科学决策、稳健经营具有重要的现实意义，也是优化税收营商环境、提升税收治理能力的必然要求。

一、大企业税收确定性风险的成因

税收的确定性是指纳税主体通过一定的法律行为将已经发生的涉税事项的税收结果予以确定，以便后续税款的实际缴纳和征收。大企业税收确定性风险是指税收不具有稳定性和可预测性，使得大企业不能准确地知道自己某种行为的税收结果，从而给大企业的决策带来额外的风险和难度。大企业税收确定性风险来源于税收立法、税收执法两个方面。相比中小企业而言，大企业经营活动有其自身的特点，受税收确定性风险的影响也更为突出和广泛。

(一)税收立法引发的大企业确定性风险

从税收立法层面上看，税收法律规定本身存在确定性风险。税收法律是国家的基本法律之一，其影响面广并可向下传导，因此国家高度重视税收立法质量。但即使高质量的税收立法仍然会带来确定性风险，主要有如下几方面的原因。

1.国家经济社会变化的不可完全预测性。税收法律作为国家经济社会的调整手段，必然随着国家经济社会环境和形势的变化而调整。大企业作为国民经济的支柱，必然会成为政策调控的主要对象，首当其冲地受到税法调整的影响。尤其是近年来，我国新的税收法律、规范不断出台，税法的衔接适用和溯及力问题会引发大企业税收确定性风险。

2.税收调整范围的不周延性。尽管税收法律制定过程非常严谨周密，但由于社会发展和社会关系的复杂性，抽象概括的法律条文不可能精确表达无限生动的行为和关系，不可能细致入微地解决任何时候的任何问题。大企业业务具有多样性和复杂性，不断开发新兴市场和新的商业模式，如果税法对这些问题没有直接明确的规定，在适用上便存在确定性风险。

3.文字表达的局限性。税收法律是以文字为载体的，尽管立法者在立法时对法律条文字斟句酌，税企双方难免产生不同的解读，尤其是某些复杂的条款使大企业纳税人很难准确理解其所要揭示的权利义务，不同的涉税处理有时会对纳税数额影响巨大，增加了大企业税收的确定性风险。

4.部分法律条款的模糊性。税法中对于难以量化确定的边缘地带使用了诸如“重大、可以、适当”等模糊性词语，在提高语言表达灵活性的同时也为相关主体预留了余地；另一方面，为了增强法律法规的适用性，便于执法机关区分不同情况酌情处理，税法给予了执法者一定的自由裁量权。从实践上看，不仅是税法，许多法律的制定和适用都存在确定性风险的问题。

(二)税收执法引发的大企业确定性风险

从税收执法层面上看，税务机关在税收权力行使时存在确定性风险。税务行政复议时复议机关做出的撤销、变更等复议决定充分表明，税务机关在税法执行层面的确定性风险是普遍存在的。一方面，大企业往往具有严格的内控制度，从业人员素质较高，税务管理较为规范，有合规遵从的主观意愿，希望提升税收政策和税收执法的确定性，提高自身税法遵从度；另一方面，税务机关同样希望有明确的法律规定作为征税依据，降低征税操作难度和自身执法风险。

1.征管具体规定缺位。一般来说，税收法律法规会对征纳双方权利和义务做详细的规定，而对税收征管操作层面难以规定一个统一的口径，加之自由裁量权的存在，同一部税收法律，各地税务机关执行的方式可能大相径庭，即使是同一个执行主体，其执行手段、方式和尺度前后也可能发生变化，造成大企业税收确定性风险。譬如，在转让定价确定可比非受控企业时，不同税务人员可能选择出不同的样本，最终影响到转让定价的结果。大企业组织结构庞大，税源结构复杂，多元化的业务必然广泛涉及各种税收政策，跨区经营使其面对不同的征税主体，征管具体规定缺位会增加税收确定性风险发生的概率。

2.对政策的理解存在偏差。税收执法人员受自身专业素质、工作经验和理解能力的限制，有时对税收政策解读不到位或有偏差，在权威性政策解释缺失的情况下，有可能做出不恰当的征管行为，从而构成对大企业纳税人权益的侵害，引发执法层面的确定性风险。

二、大企业税收确定性风险的危害

近年来，税收确定性风险带来的危害已成为国际社会的共识。为规避确定性风险的不利后果，经济主体倾向于选择税收确定性风险较低的国家与地区，各国政府也在不遗余力地推动增加税收确定性的各项工作。

(一)难以形成稳定预期，增加大企业决策难度

确定的税收政策能够为市场主体的经济活动提供明确的政策指引，使纳税人能够形成稳定、明确的政策预期，进而合理安排未来的经济活动。在税收政策不确定的情况下，大企业的经营活动难以得到明确的政策指引，无法准确预测其经济行为可能产生的税法适用后果，不利于其作出理性的经济决策，提高了其经营过程中的成本与不确定性，对其正常生产经营活动的开展造成妨碍。

(二)不利于规范税收执法，损害大企业合法权益

随着我国法治进程的不断推进，法制观念深入人心，这对税务机关的执法能力和水平提出了更高的标准和更严的要求。税务机关的执法活动和执法行为都应基于具体明确的政策规范，税收政策确定性风险会导致税收征管难度加大，在税收执法中可能会引发执法随意性或权力的滥用，引发执法争议，在增加税务人员执法风险的同时损害大企业的合法权益。而大企业税务管理相对专业，维权意识强，能够对执法人员的征管行为提出质疑，甚至引发行政复议或行政诉讼，不仅消耗人力物力，增加征纳成本，而且影响和谐征纳关系的构建，不利于实现经济效益最大化。

(三)违背税收中性原则，降低大企业遵从度

税收确定性风险的存在可能使得税收中性原则难以实现，同一事项可能会面临不同的税收后果，大企业纳税人会质疑税收法律的公平性，导致其税法遵从意愿降低。此外，大企业税务从业人员对税收政策有一定研究，在部分涉税事项处理上，出于自身利益考量，可能有意作出与税务机关不一致的政策解读，或利用税收的确定性风险筹划自己的税收行为，将税收确定性风险作为其不履行纳税义务的借口和托词，导致税法遵从度降低。当确定性风险达到一定程度后，随着大企业纳税人避税心理日趋增强，极有可能使税收上升为经济决策的决定性因素，损害经济的健康发展，不利于促进社会公平和正义的实现。

(四)破坏企业营商环境，扰乱国际税收秩序

确定的税收政策有助于构建稳定的税收征管体系，是优化企业营商环境、实现企业公平竞争的重要方面，进而促进一国经济的繁荣和稳定。在经济全球化的大背景下，跨国经营的大企业往往将税收确定性作为衡量一国投资环境优劣的重要指标，如果一国的税收制度表现出较大程度的不确定性，不仅难以吸引到海外投资，甚至还会使本国投资者萌生退意。另外，税收不确定性的影响绝不仅仅局限于一国或一个地区之内，还会辐射到其他国家与地区，甚至引发国家间的税收争议，对建立公平高效的国际税收新秩序造成了障碍，破坏了国际经济持续健康向前发展的基础与条件。

三、我国大企业税收确定性风险应对探索

增强税收确定性一直是大企业税收管理中绕不开的痛点。大企业作为社会化大生产的主要部门，其税收确定性风险的重要性尤为突出，对税收确定性的诉求也愈发强烈。近年来，一些社会反响大、关注度比较高的大企业税收诉讼案件，很大程度上就是由税收确定性风险导致的。确定的税收使得征纳双方的涉税信息相互连接、相互沟通、相互透明，能够保证征纳双方自身权利的维护与义务的履行，能够有效地解决征纳双方在税收征纳上存在的争议，能够维护税法的权威与税收公平。我国在降低税收确定性风险方面也做了大量努力，取得了显著成效。

(一)提升立法质量，增强法律稳定性

税收立法质量的欠缺是税收不确定性的重要原因，因此提高税收立法质量能从源头上减少大企业税收不确定性。国家税务总局在《关于深化行政审批制度改革切实加强事中事后管理的指导意见》(税总发〔2016〕28号)中明确提出要增强税收政策的确定性和协调性。

1.优化税法体系。税法的制定应该在保证立法质量的前提下，使税法整体呈现出良好的组织性和层次性，并且在税法内部及与其他法律间保持良好的兼容性，避免相互矛盾和相互抵触情况发生，从源头上减少引发不确定性的可能。

2.提升立法参与度。法律起草时应邀请法律专家、税务专家、纳税人代表及税收中介机构等各界人士广泛参与，多听取税收实务界尤其是会受到该法律影响的大企业的意见诉求，大企业应充分表达其合理要求。立法者和大企业应相互了解对方意图，部分沟通协商的成果可能会体现在最终立法中，降低未来法律适用的确定性风险。

3.完善裁量权基准制度。目前各省已出台了税务行政处罚裁量权基准制度，但其他税收领域的裁量权基准尚处于空白。应逐步建立税务行政处罚以外的其他行政裁量权的具体标准，以有效解决税收执法尺度不一致的问题，防止裁量权滥用。

4.注重实质课税。实质课税即确保税法条文能有效实现税法的政策目标，防止利用形式上的筹划进行避税的可能，类似于会计中的实质重于形式原则，能够增加税收确定性。在保证税收立法明确清晰的前提下尝试采用一定比例原则导向的规则制定方式。原则导向是指在制定规则时以原则为基础，针对特定的调整对象提出原则性的规定，而不企图对可能出现的所有问题和情况提供具体而详尽的规则的方法。

5.保持税法稳定性。降低税收政策变更的频率能够减少溯及既往现象造成的伤害，形成可预期的税收法治环境，进而维护税收的确定性。一个著名的反面例子是2012年印度政府对本国的所得税法作出修订，将涉及印度资产的一切离岸交易行为的资本利得税规定溯及到1962年，其随意设立税法追溯期的做法引起了各国的质疑与批评。

(二)强化分级分类管理，增强执法确定性

大企业税收确定性风险具有普遍性，既体现在税务机关风险管理中，亦体现在具体税收执法行为中。各级税务机关应积极推行集约化管理，实现大企业税收确定性风险识别和应对的提质增效。

1.按规模和行业管控大企业确定性风险。按照纳税人分级分类管理的思路，可将大企业纳税人按规模分类，对其确定性风险分级管理，将有限的征管资源科学配置，明确各级各部门管理职责，将重点大企业和没有明确法律依据的高确定性风险实行向上集中管理，进行专业化集中应对；对其他确定性风险事项可逐级上报或本级解决，提升效率和降低成本。在按行业分类管理时可由省、市级税务机关相关业务骨干组成专业管理团队，建立大企业税收行业管理中心，按行业对大企业税收确定性风险涉及的业务内容、政策依据和执行口径中的难点和盲点予以研判；统一规范税务处理方式，加强政策确定性和执法统一性，降低主观判断的随意性，实现税收公平。

2.利用先进的征管手段监管纳税人行为。以风险管理为导向，充分依托各税收系统、大数据、风险分析工具及其他现代信息技术，对所辖范围内大企业的税法遵从情况做出预判，及时识别税收确定性风险。通过与大企业进行政策确定性沟通，在化解风险的同时帮助其建立风险防范长效机制，降低恶意筹划可能，实现税收合作遵从。

3.规范税收执法行为。税收确定性风险往往通过具体的税收执法行为展现出来，而税收执法行为本身也是不确定性的来源之一，因此规范执法行为亦是提升大企业税收确定性的重要途径。首先要细化制定具体的执法措施，对各类涉税事项统一执法尺度，实现规范公平执法；其次，强化税收执法人员培训，目前税务系统中部分人员对税收政策的把握不够准确深入，具有法学教育背景的人员不足，培训有助于执法人员增强法律意识，准确把握政策，纠正理解偏差，提高执法水平。

(三)加强确定性沟通，做好政策解读宣传

税务机关与大企业信息的不对称是增加纳税人大企业税收确定性风险的重要原因之一。部分政策法规的立法意图及条款缺乏必要的说明，因此容易引发适用上的风险。近年来，各层级税务机关在加强与大企业的沟通上做了许多工作，取得了良好效果。税企双方应双向努力加强确定性沟通。

1.强化对大企业的宣传辅导。近年来国家税务总局建立了“一竿子到底”机制，全面系统地解读了税收政策的执行口径、实践疑点和难点，打通了税收确定性的堵点和痛点，受益人群和影响力不断扩大。各级税务机关应按照分级管理职责，因地制宜，通过多种途径将上级的政策解读宣传到位，将大企业可能遇到的政策适用不确定性问题提前明确。

2.畅通大企业确定性沟通渠道。政策确定性沟通是纳税人的法定权利，也是税务机关的法定义务。各级税务机关可建立大企业涉税事项协调会议机制，让大企业乐于就税收确定性问题进行沟通，对于能解决的确定性风险实施扁平化响应，实现管理环节前移；对于暂时难以解决的确定性问题，应及时提请上级税务机关解决，降低风险沟通的时间成本。

(四)充分利用争端预防工具，提前化解大企业确定性风险

大企业税收确定性风险可能会带来一些重大争议问题，这些问题往往在事后发现，税企双方就此反复磋商，甚至走向行政复议和行政诉讼。一些争端预防工具能够确保企业在商业决策前尽可能确定应缴税款，有助于预防遵从风险与信誉风险，极大节约了确定性风险的成本。当然，这些工具必须在法律框架范围内实施，符合有关法律精神，否则将引发新的风险。

1.税收事先裁定制度。经济合作与发展组织(以下简称OECD)将税收事先裁定制度定义为由税务机关向纳税人提供的，就一系列特定事实如何解释和适用税法所作出的自身受其约束的书面报告。税收事先裁定制度于2015年在《中华人民共和国税收征收管理法修订草案(征求意见稿)》中首次亮相但最终未获通过，原因是对于事先裁定制度如何引入的问题还存在较大争议，入法条件尚未成熟，尤其是关于其是否违背税收法定原则、是执法活动还是纳税服务活动引发了争议。我国在税收事先裁定上有一些零散适用及成功经验，譬如广州市南沙区复杂涉税事项税收事先裁定入选2019年广东省自贸办创新案例。《关于加强纳税人权益保护工作的若干意见》(税总发〔2013〕15号)也指出：“对于特别重要的税法适用问题，也可以探索为纳税人提供特定商务活动的涉税事项事先裁定”。设立事先裁定制度已成为大多数国家税务部门的共识。事先裁定制度落实了税收效率原则，能够防患于未然，帮助大企业估测并消除确定性风险，可在恰当时机引入。当然，事先裁定制度确立之初必须对其进行全方位的限制，比如只允许在某几个方面行使，并且行使机关应该具有足够的权利能力和责任能力，规定省级以上税务机关行使，应为审慎而适当的安排。

2.预约定价安排。预约定价安排是指企业就其未来年度关联交易的定价原则和计算方法向税务机关提出申请，与税务机关按照独立交易原则协商、确认后达成的协议。预约定价安排与事先裁定有联系也有区别，是处理企业转让定价问题以及潜在转让定价争议的有效手段。《中国预约定价安排年度报告(2018)》中提到，截至2018年12月31日，中国税务机关已累计签署156例预约定价安排，可见预约定价安排在我国已得到一定程度的应用。税务机关应该重点关注大企业集团关联企业间的转让定价风险，特别是国际转让定价风险，普及预约定价安排工具，必要时建议大企业申请预约定价安排，为其转让定价问题提供税收确定性，降低税务机关转让定价管理、调查及争议解决的成本。

3.税收遵从合作协议。税收遵从协议在2011年7月《国家税务总局大企业税收服务和管理规程(试行)》中首次提出。2012年10月国家税务总局与三家定点联系企业签订《税收遵从合作协议》时首次正式引入这一制度，在国内引发了示范效应，各地签署的税收遵从协议数量逐渐增加。通过选择税务内控完善、遵从意愿强的大企业集团，签订税收遵从合作协议并加强跟踪服务，有利于税企双方合作防控税务确定性风险。对于协议大企业而言，可以获得税务机关更多的个性化服务，提高政策适用确定性，提升社会声誉；对于税务机关而言，在做好大企业税收风险防控的前提下，可将更多资源集中到遵从度较低的企业和高风险事项上，提升征管质效。

(五)探索建立税收大企业确定性典型案例指导制度，提供税收确定性借鉴

2010年11月《最高人民检察院关于案例指导工作的规定》(法发〔2010〕51号)正式建立了案例指导制度。之后，最高人民法院定期发布各类典型案例，对规范审判人员自由裁量权、统一法律适用标准、增强法的可预测性和实现“同案同判”发挥了重要的指导性作用，取得了良好的社会反响。各级税务部门应积极借鉴成功经验，建立本级的大企业税收确定性案例库，将收集、整理各地上报的符合标准的大企业税收确定性典型个案吸纳入库，作为税收执法指导性案例，定期组织税务干部学习，也可向社会发布。通过“以案释法，以案执法，以案普法”的方式，实现相同或类似税务事项相同处理，提供税收确定性借鉴。对于相对复杂、社会关注度高、纳税人关切的典型案例，应由上一级税务局直至总局明确执行口径，必要时与人民法院共同研判，联合发布典型案例，实现大企业税收确定性风险应对成果共享，充分发挥案例的辐射效应。