政府拆迁补偿的增值税问题探究*

胡晓芳

(武汉大学法学院，湖北 武汉 430000)

一、问题缘起

2008年10月15日，因政府整体规划需要，淮安第一美术高级中学(以下简称美术中学)、江苏省淮州中学(以下简称淮州中学)、淮阴区政府三方签订了《美术高中项目整体回收(划拨)合同》(以下简称合同)一份。合同约定以下主要内容：淮阴区政府整体回收美术中学，回收价格为人民币3070万元，回收范围包括项目土地、现有完成的工程量、整个项目建设所需交纳的全部建设配套或其他费用，回收费用由江苏省淮州中学支付，回收后由区政府整体划拨给江苏省淮州中学。截止至2012年4月4日，合同约定的回收款3070万元全部结清。2013年11月14日，淮安市淮阴地方税务局(以下简称淮阴地税局)对其税务问题立案稽查，认定其中存在不动产转让的课税事实，决定对美术中学追缴企业所得税、营业税、土地增值税、印花税、城市维护建设税、教育费附加等税费合计3392350元。美术中学对该决定不服，向江苏省淮安地方税务局申请复议，认为淮阴区政府收回涉案项目行为是政府行为，是国家依法征收、收回房地产，不应缴纳相关税费。在复议机关作出维持决定后，美术中学仍不服，遂提起行政诉讼。法院经审理，认可美术中学的诉讼请求。本案的争议问题在于美术中学取得的补偿费是否需要缴纳营业税？考虑到目前营业税的征税范围被纳入增值税中，遂将案件的争议问题进一步延伸至增值税领域，即美术中学因政府的房屋征收、收回房地产行为而取得的补偿费是否需要缴纳增值税，并将之概述为政府拆迁补偿费的增值税问题。

二、政府拆迁补偿增值税规则的演变梳理与检讨

营改增后，营业税中有关政府拆迁补偿的规定对分析政府拆迁补偿的增值税问题具有一定的意义。我国政府拆迁补偿营业税的相关规则主要散见于《营业税税目注释(试行稿)》(国税发〔1993〕149号)、《国家税务总局关于单位和个人土地被国家征用取得土地及地上附着物补偿费有关营业税的批复》(国税函〔2007〕969号)等文件。其中，国税发〔1993〕149号文明确规定“土地使用者将土地使用权归还给土地所有者的行为不征收营业税”；国家税务总局在国税函〔2007〕969号文中对这一规定作了进一步解释与说明，一方面明确了“国家因公共利益或城市建设规划需要收回土地使用权对于使用国有土地的单位和个人来说是将土地使用权归还土地所有者”，另一方面规定对于土地及地上附着物的补偿费不征收营业税。综合上述文件可知，本案中美术中学因政府拆迁而取得的补偿费，包括土地及地上附着物补偿费，均不征收营业税。

政府拆迁补偿的增值税制度可见于《财政部、国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》(财税〔2016〕36号)，具体内容为“土地所有者出让土地使用权和土地使用者将土地使用权归还给土地所有者免征增值税”。这一规定带来了两个问题：一个是政府拆迁补偿的可税性问题。不同于营业税时期，该免税政策将政府拆迁补偿纳入了增值税的征税范围。在税法体系中，征税范围、税目等一般税收要素的设置关系到公共财政和私人财产之间的两权分离，是税法持续性解决的根本、重大问题。基于此，对一般税收要素的规范应当遵循更高标准的法定原则。但财政部、国家税务总局在税收法律未设定课税行为的前提下，将政府拆迁补偿纳入增值税的征税范围，一定程度上突破了税收法定原则，缺少法律渊源支撑。另一个是免税对象的范围划分问题。该免税政策因其免税对象是否包含房屋征收补偿费不明确，在税收征管实践中产生了诸多分歧。如国家税务总局湖北省税务局认为土地使用者将土地使用权归还土地所有者免税项目仅针对土地使用权补偿费，不包括征收房屋行为，房屋征收补偿费应当独立纳税；国家税务总局重庆市税务局、国家税务总局河北省税务局认为土地使用权补偿费和房屋征收补偿费都可以适用该免税规则。争议的根源在于我国房地一体化原则，收回土地使用权必然伴随着房屋征收的行为。因上述两方面的问题，该免税政策并不能从根本上解决政府拆迁补偿的增值税问题。

此外，2019年11月27日，国务院法制办公室公布了国家税务总局、财政部起草的《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》(以下简称征求意见稿)进一步规定“因征收征用而取得补偿被视为非应税交易”。“视为”一般被认为用来表达法律拟制，法律拟制是立法者基于某种政策或利益的考虑，有意将明知不同的两个事实相同对待。据此，因政府拆迁而取得补偿“本来是”应税交易，但出于特定考虑，立法者将该事项视为非应税交易，实现了从应税到非税的跨越。“税收优惠是国家为实现一定的社会政治或经济目的，通过制定倾斜性的税收法规政策来豁免或减少税收负担的行为”，征求意见稿的该项规定事实上豁免了被拆迁人的税收负担，因此此处的“视同”实则可以认定为一种免税优惠。

通过对上述规则的归纳分析可以发现，我国政府拆迁补偿的流转税制度在立法上经历了三次明显的变化，由不征到免征再到视为非应税交易。虽然从法律后果来看，三者并无实质性差异，纳税人都无须履行纳税义务，但三者在性质和操作程序上有所不同，法律的内在协调性要求法律对这一性质差别必须做出修正。就三者的法律性质而言，不征表明行为本身不构成应税行为，属于课税除外；而免税和视为非应税交易则意味着行为本身已构成应税行为，但国家基于各种政策考虑而对其免予征税，属于税收优惠。此外，在操作程序上，对于课税除外，纳税人无须向税务机关办理任何手续；而对于税收优惠，纳税人则须向税务机关履行登记、申报等手续。

三、政府拆迁补偿增值税的法律构成要件分析

要解决政府拆迁补偿是否需要缴纳增值税的问题，追根溯源在于判断政府拆迁补偿是否满足增值税的法律构成要件，可将政府拆迁补偿界定为不征税行为或应税行为。在这一问题的基础上，再行界定政府拆迁补偿是否属于免税行为。

(一)我国增值税构成要件的探寻

杨小强教授在《中国增值税法律技术的重大进步》一文中提出，财税〔2016〕36号文明确了增值税的法律构成要件，并将其概括为：(1)在中华人民共和国境内。(2)应税行为，包括销售货物、进口货物；提供应税劳务(加工、修理、修配)、进口应税劳务；销售服务、进口服务；销售无形资产、进口无形资产；销售不动产。(3)有偿(对价)。《营业税改征增值税试点实施办法》第十一条规定：“有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益”。(4)应税行为与对价之间有直接连接。(5)经营活动。澳大利亚的商品与服务税法采用的表述是营业；新西兰的商品与服务税法表述为应税活动；加拿大立法用的是商业性活动；英国增值税立法与欧盟指令保持一致，用词是经济性活动。(6)法定增值税纳税义务人。包括增值税纳税人、增值税扣缴义务人、增值税代表纳税人、公共部门纳税人。尽管杨小强教授明确提出了我国增值税的法律构成要件，但仍存在两个方面的问题，一是未进一步明确界定经营活动的内涵，二是未将增值额纳入增值税的构成要件。

1.经营活动的内涵剖析。经营活动是我国增值税构成要件的重要组成部分，但显然我国增值税法并未对这一概念作详细阐述，仅列举了几类非经营活动，包括行政单位收取的同时满足一定条件的政府性基金或者行政事业性收费、单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供取得工资的服务、单位或者个体工商户为聘用的员工提供服务以及财政部和国家税务总局规定的其他情形，该规定在一定程度上有助于界定增值税的征税范围。但其起到的作用十分有限，经济生活的复杂多变性以及税收法定原则要求我们明晰经营活动的内涵。从比较视角看，欧盟增值税制度较为完善，可以为我国增值税制立法提供有益的借鉴。目前，在生效的欧盟增值税指令中，欧盟理事会2006年发布的《增值税指令》(Council Directive，2006/112/EC)作为欧盟对增值税进行一般性制度安排的基础文件引入了经济性活动的概念，认为经济性活动是制造商、贸易商或服务供应商从事的任何活动，包括采矿、农业活动及专业服务类活动。为了持续获取收入，对有形或无形财产进行开发利用的行为，亦将被视为经济性活动。其中，“为了持续性获取收入”是认定某一活动是否属于前述经济性活动的本质要素，表明了经济性活动的经营性质。具体来说，一方面经济性活动具有持续性，这种活动必须具有一定程度的频率、规模和持续一段期间，偶然性交易被排除在外。对偶然性交易进行征税会极大增加征管成本，有违效率原则，因此偶然性交易无需缴纳增值税逐渐成为国际惯例。另一方面表明了经济性活动的目的是为了获取收入，诸如个人的非商务活动、没有经营内容的慈善活动应被排除在外。结合前述对经营活动的理解，可对我国增值税意义上的经营活动作出如下定义：经营活动是任何人为了获取收入而向他人提供给付的持续性活动。判断某项活动是否属于经营活动，可从两方面出发：第一，该活动的目的是否为了获取收入；第二，该活动是否在一段时间内持续进行。

2.增值额的阐释。对于任何一种税收而言，计税依据都是其核心要素。增值税就是对货物流转或劳务提供过程中实现的增值额课征的税收，有增值才征税，无增值不征税。增值额是增值税的计税依据，即该主体提供商品和服务所获得的收入扣除其提供商品和服务的成本的差额。前文所述的五大构成要件并未涉及增值额，仅提及了主体的行为须为有偿，但行为的有偿仅意味着主体获得收入，并不能证明存在增值额。因此，将增值额纳入我国增值税的构成要件中才能使得增值税课税更加精准。值得注意的是，有观点认为增值税简易计税方法不是以增值额为征税对象违背了增值税实施的初衷，主要原因在于简易计税方法按照销售额和增值税征收率计算增值税额，并不得抵扣进项税额。简易计税方法是否有违增值税的计税依据，可从另一个角度来看待该问题。在简易计税法下，由于无法取得增值税进项发票导致增值额难以准确计算，出于征管效率的考量，法律通过设置征收率来推定纳税人存在增值额。从这个角度来理解，简易计税方法实质上仍是对增值额课税，符合有增值才征税的原则。

(二)政府拆迁补偿不满足增值税的构成要件

1.应税行为要件不相符。在应税行为这一要件中，“销售”二字具有重要意义。政府拆迁活动与一般的销售行为存在本质区别。正常的交易以双方自愿为前提，即当事人有是否交易和与谁交易的自由，任何人和任何单位均不得强迫对方与之交易。但在政府拆迁活动中，这种自愿原则并未得到充分贯彻，具体表现为：(1)拆迁活动由政府强制发起，被拆迁人没有拒绝参与此活动的余地，也没有主动发起拆迁活动的权利，只能服从和配合，否则就要承担法律责任。(2)拆迁补偿并非完全建立在双方达成合意的基础上。根据《国有土地上房屋征收与补偿条例》(以下简称《征收条例》)第26条可知，如果房屋征收部门与被征收人之间达不成补偿协议，则由作出房屋征收决定的市、县级人民政府作出补偿决定，这也意味着一旦双方就补偿的金额、方式等事项发生分歧进而协商破裂，被拆迁人往往只能被动接受政府给定的补偿款。但在正常商业交易中，卖方提出高出市场公允价的价格要约，也不一定能达成交易。

2.经营活动要件不相符。首先，在政府拆迁中，被拆迁人的行为目的并非为了获取收入。政府拆迁活动是政府基于公共目的而主动发起的，被拆迁人则是为了配合、支持社会事业的发展，才实施了放弃土地使用权及土地上建筑物的行为，带有突出的公益性。其次，对于被拆迁人来说，政府拆迁活动无法在一段时间内持续开展，具有偶然性。

3.增值额要件的区别判断。根据《征收条例》第17条可知，在政府拆迁活动中，被拆迁人可获得的补偿范围包括被征收房屋价值的补偿；因征收房屋造成的搬迁、临时安置的补偿；因征收房屋造成的停产停业损失的补偿。据此可知，被拆迁人因政府的拆迁活动可获得部分收入，即符合有偿性，但被拆迁人是否可获得增值额尚待斟酌。首先，城市房屋与土地具有不可分性，这也意味着被拆迁人在房屋被征收的同时也失去了土地使用权，对此政府应当对房屋和土地使用权分别予以补偿，但《征收条例》所确定的补偿范围仅以房屋为主，房屋占地范围内的土地使用权被虚化，甚至未被纳入补偿范围。《国有土地上房屋征收评估办法》第11条规定，被征收房屋价值需要考虑被征收房屋及其占用范围内的土地使用权，据此，有学者认为房屋拆迁补偿款已经涵括了土地使用权补偿款。尽管该条规定将土地使用权纳入考虑因素的范围，但对其如何进行补偿和评估，尚且不能找到一个明确具体的操作标准，这就导致该条规定在实践中形同虚设，被拆迁人的土地使用权补偿难以得到有力的保障。其次，在房屋拆迁活动中，被拆迁人不仅失去了房屋所有权，同时还要承担各种无形损失，包括因生活来源中断、交通、就医、入学等不便所增加的生活成本以及精神损失。但《征收条例》并没有对这些损失予以一一补偿，补偿的范围较窄。在通常情况下，被拆迁人所获得的补偿款并不能填补其所受的全部损失。当然不排除实践中亦存在征收致富的案例，但在这种情况下对其征税仍不妥当，主要考虑到：(1)尽管满足了增值额的要件，但并不符合应税行为和经营活动两要件，因此不属于增值税的征税范围。(2)从课征效率的角度来看，拆迁补偿款本就来源于税收，此时税权介入将导致循环征收，违背课征效率原则。(3)财产权是一切政治权利的先导，宪政民主的基石。对于被拆迁人来说，失去房屋的所有权获得补偿是一场被动的“交易”，其处分财产的自主权已经受到限制。若继续对这笔补偿款采取征税的行为，则构成对被拆迁人财产权的二次限制，不利于充分保障公民的财产权。

综上所述，尽管政府拆迁补偿满足部分增值税的构成要件，包括在中华人民共和国境内、有偿、应税行为与对价之间有直接连接以及具备纳税人的身份，但究其与应税行为、经营活动、增值额三要件的不完全吻合，最终应将政府拆迁补偿定性为不征税行为。

四、政府拆迁补偿增值税规则的重塑

(一)性质澄清：政府拆迁补偿属于课税除外

政府拆迁补偿因没有满足增值税的全部构成要件，所以被排除在征税范围外，作为课税除外。但现行的政府拆迁补偿费增值税规则并未考虑到政府拆迁活动的非税性，财税〔2016〕36号文所规定的归还土地使用权免征增值税政策显然已经将其纳入到增值税的征税范围内。相较于财税〔2016〕36号文的规定，征求意见稿有所进步，其通过“视为”的路径也即法律拟制的手段使政府拆迁补偿最终成为非应税交易，实现了从应税到非税的跨越，但在“视为”的语境下，政府拆迁补偿本质上仍然属于应税交易，困于征税范围的框架内。且应税与非税之间应当有明确的界限划分，随意的跨越易导致税收体系混乱。鉴于此，有必要在未来增值税立法中明确因政府拆迁而取得的补偿属于非应税交易。

(二)范围界定：土地及地上附着物(包括不动产)补偿费属于课税除外

财税〔2016〕36号文所规定的归还土地使用权免征增值税政策由于未明确界定免税的对象，因此在税收征管活动中各地税务机关对房屋征收补偿费是否免税产生了歧义。为避免同样问题的发生，在未来的增值税立法中可以参考营业税时期对政府拆迁补偿的规定，除了明确政府拆迁属于课税除外，还应当清晰地界定政府拆迁补偿费的范围，规定土地及地上附着物(包括不动产)的补偿费都属于课税除外的范围。主要基于以下考量：首先，从理论上而言，由于我国房地一体化原则，政府拆迁必然包含收回土地使用权和房屋征收两种行为，政府拆迁补偿费也相应地包含土地使用权补偿费和房屋征收补偿费。基于此，既然政府拆迁活动属于课税除外，那么国家对土地使用权补偿费和房屋征收补偿费也不应征收增值税。其次，从我国的国情来看，当下政府实施房屋征收的目的往往并不是为了获得房屋的所有权，而是为了尽快收回土地使用权并予以重新规划利用。正因为如此，随着现代化进程的加快，城市土地使用权的市场价值往往要远高于基于房屋所有权所派生出的各项利益。然而，根据《征收条例》第17条可知，我国政府拆迁补偿费中最主要的部分就是房屋征收补偿费，土地使用权补偿费被虚化，甚至未被纳入补偿范围。那么在这种背景下，无论是免税政策还是不征税政策，房屋征收补偿费都不应当被忽略。

(三)条文设计：《中华人民共和国增值税法(征求意见稿)》的修订

在增值税法中明确提出增值税的构成要件，以便明确增值税的征税范围，更好地落实税收法定原则。我国增值税的构成要件为：(1)在中华人民共和国境内；(2)应税行为，包括销售或者进口的货物、提供的应税劳务以及销售服务、无形资产、不动产；(3)有偿；(4)应税行为与对价之间有直接连接；(5)经营活动；(6)法定增值税纳税义务人；(7)增值额。其次，对征求意见稿第十二条进行修改，规定因征收征用而取得的土地及地上附着物(包括不动产)补偿为非应税交易。