基于价值链的成本管理研究——以目标成本法在A 公司的应用为例

李胜娟（中国天辰工程有限公司）

■引言

（1）企业价值链。“价值链”这一概念最初由迈克尔·波特[1]提出，“价值链”是生产、营销、财务、人力资源等各方面有机整合形成的整体，在这个整体中，企业的产、供、销环环相扣，各环节既相互关联，又各司其职。波特从经济活动对企业价值的贡献方式上又将价值活动分为基本增值活动、支持性活动。波特认为企业应该在此基础上对产品成本进行系统的、全方位的管理。在价值链理论中，企业价值链通常分为内部价值链和外部价值链两部分。内部价值链由研发、设计、采购、生产制造、销售和售后等环节组成，外部价值链融合于内部价值链之中，如与供应商、客户的谈判能力、与同行业企业的竞争关系等。

（2）价值链成本管理。价值链成本管理理论倡导以优化产业链作为企业成本管理的主要方向，有针对性地将产品成本分解到企业内部、外部价值链的各个节点上，然后分析各个节点的成本动因，对这些节点的进行检查、整合，最终实现成本最优、价值最大。价值链成本管理以内部成本管理为核心，外部成本管理的目的在于辅助内部成本决策。通过内部价值链分析，发现企业基本的价值运动，在系统分析各价值链节点基础上，分解出增值业务，并细化每一增值活动的具体成本管理目标，找到成本驱动因素并加以控制，确保目标成本的实现。

（3）目标成本法。管理会计应用指引第301 号—目标成本法[3]，是成本管理的一种重要的工具方法。该方法从市场需求出发，根据目标售价和目标利润“倒推”出目标成本，再运用源流管理，达成各部门、各环节甚至供应商的通力合作，以促进目标成本的实现。本文将在价值链分析的基础上，通过运用目标成本法这一成本管理工具，探索适合A 公司发展的成本管理方法。

■基于价值链的成本管理程序—目标成本法

采用目标成本法，基于价值链的成本管理程序，如图1 所示。（1）识别企业价值链。企业价值链的识别需要建立在对企业组织结构、职能分工、物流转换过程等方面充分了解的基础上。通过对企业繁杂的具体生产经营活动，包括研究开发、产品设计、制造、销售、售后服务等归类分析，识别出价值链的结构形态。

（2）确定成本分配对象，进行成本分配。采用目标成本法，首先需要对价值链上各环节的效率进行分析，对实际占用的成本进行量化。然后根据企业自身最优成本水平或行业先进水平及目标利润，制定目标成本。在此过程中，要与各相关部门和岗位人员做好充分的沟通，以便于目标成本管理的开展。最后，将制定的目标成本分配至各价值链节点，并通过比较现实成本与目标成本，计算潜降成本。

（3）判定每项价值活动的成本动因。企业在进行各项价值链活动时会产生各种成本，成本动因是导致该成本发生的根本原因。因此，识别成本动因是进行成本控制的前提。在第二步向各价值链节点分配目标成本后，需识别出各成本对象的成本驱动因素，制定相应的成本压降方案，对关键驱动因素进行重点管控。

（4）实施严格的绩效考核办法。任何没有绩效考核约束的管理方案，都将流于形式。在识别各成本对象的驱动因素后，应由财务部门会同采购、生产、销售等各部门，共同制定切实可行的绩效考核指标，并对考核指标实行“自下而上、自上而下”双向沟通，使各岗位员工充分理解目标成本及考核办法，保证全员参与、全过程控制。进行严格的成本绩效考核，根据成本考核指标的完成情况，确定奖金发放数额。

表1 产品1成本测算表

■目标成本法在A 公司的应用

（一）A 公司价值链分析

A 公司属于一般制造业，是甲集团全资子公司，甲集团是高新技术企业，甲集团所研发的新技术，通过A 公司制造、销售，实现市场化、社会化。简化起见，本文仅对公司的基本增值活动的价值链进行分析，包括R&D—采购—制造—销售—物流配送—售后服务。A 公司实际参与的价值创造活动，不包括R&D 部分。R&D 在甲集团发生并核算。A 公司目前采用传统的成本核算方法，对制造过程耗用的原材料、人工时和制造费用等进行核算，对于占用甲集团的研发、设计成本，采用暂估成本核算，待实际结算时进行调整。由此产生两个方面的问题，一是成本波动可能比较大，不符合会计处理的稳健性，二是传统成本核算办法主要是对成本数据的记录和反映，对成本的预测、设计、控制等环节，没有形成系统性规则，不利于企业降本增效和长远发展。

笔者拟采用目标成本法，在对A 公司价值链进行系统分析的基础上，探索A 公司的成本管理模式。

（二）目标成本法在A 公司的应用

1.确定目标成本

企业不是孤立的组织，在市场经济条件下，产品目标成本必须由市场来定位，即从市场价格“倒推”出保证一定利润水平的目标成本。

目标成本=市场价格-目标利润-应承担的期间费用

A 公司有多个产品生产线，本文以产品1 的成本管理为例进行探索。产品1 目前单位成本为2 万元/kg。市场价格的确定，应建立在充分考虑产品1 的市场行情基础上，采用预计市场价格，而非当前市价，以充分防范市场风险。假定预计市场售价为2.5万元/kg。目标利润的确定，应实行对标的方法，考虑企业自身的历史最好水平和行业先进水平。A 公司为同行业先进水平，自身历史最高利润率为25%。应承担的期间费用，包括管理费用、财务费用、销售费用、营业税金及附加等。参照A 公司历史最优水平，假设为0.15 万元/kg。据此确定，A 公司产品1 目标成本为1.725 万元/kg。潜降成本为0.275 万元/kg，即2750 元/kg。通过对价值链各环节的成本分析，有针对性地制定挖潜目标，以完成2750 元/kg 的潜降成本，是A 公司进行目标成本法的重点。

2.分解落实目标成本，并实施严格的绩效考核

目标成本确定后，就需要明确责任，层层分解落实各成本指标，并保证全员参与、全过程控制。

通过分析A 公司的价值链可知，研发、设计活动，作为重要的增值活动，并未直接发生于A 公司，属于A 公司的不可控成本。笔者认为可根据历史经验和行业先进水平，将该部分成本锁定为固定比例成本，不参与成本挖潜。对除研发、设计外的其他价值链活动，分析相关的成本动因，分别制定成本挖潜目标及可行措施。成本测算如下表1 所示。基本价值活动共计压降成本2008 元。人力资源、财务等辅助价值活动的目标成本测算原理同上表。除研发、设计环节外的，各价值链节点共计挖潜金额须大于或等于前期制定的潜降成本目标2750 万元。对各价值环节的各成本要素，逐一制定目标成本和挖潜目标后，分析各成本对象的成本驱动因素，制定相应的措施进行重点管控。绩效考核应随着目标成本法的开展同步实施，以提高员工的积极性和参与度。A 公司需制定一系列切实可行的考核指标，如潜降目标完成率，根据成本指标的完成情况决定奖金发放数额。

■结论

基于价值链视角的目标成本管理方法，要求企业树立全面成本管理意识，使价值链全过程的成本管理理念贯穿于企业生产经营的方方面面；要求企业健全成本管理制度，协调公司各部门通力协作，将价值链各环节纳入公司成本管理流程中；要先从市场售价和目标利润“倒推”出目标成本，计算出成本挖潜目标，将该目标分解落实到价值链各环节，再根据成本驱动因素进行有针对性的重点管控；最后通过实施严格的绩效考核来保证目标成本的实现。