浅析PPP项目BOT方式下运营期间的会计核算

在基础设施和公共服务领域，政府和社会资本基于合同契约建立的一种合作关系，这种政府和社会资本合作模式即PPP。常见的PPP项目运作方式有OM、BOT、ROT、BOO等，其中BOT（建设—运营—移交）指社会资本方（项目公司）承担新建项目设计、融资、建造、运营、维护和用户服务职责，合同期满后项目资产及相关权利等移交给政府的项目运作方式。社会资本方通过政府或使用者付费实现投资运营回报。BOT的合同期限一般为20至30年，是政府获得可持续稳定运营的公共资产的一种有效途径。BOT涉及会计核算的主要有项目建设、项目运营和项目移交阶段，本文从社会资本方（项目公司）角度就BOT项目运营阶段的会计核算进行探讨。

一、BOT项目运营阶段核算模式分类

根据合同约定的付费机制，PPP项目会计核算的模式主要有金融资产模式、无形资产模式和混合模式三种。

（一）金融资产模式

金融资产模式，由政府付费回报机制或可行性缺口补助。项目完成后，项目公司在一定期间内可以无条件向政府收取可确定金额的货币资金或其他金融资产，或在项目公司提供运营服务的收费低于某一限定金额的情况下，政府按照合同规定负责将有关差额补偿给项目公司。项目公司应将归集的投资成本确认为一项金融资产（长期应收款）。

（二）无形资产模式

无形资产模式，由使用者付费机制。项目完成后，项目公司从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定，该权利不构成一项无条件收取可确定金额的货币资金或其他金额资产的权利。项目公司应将归集的投资成本确认为一项无形资产（特许经营权）。

（三）混合模式

混合模式，项目完成后，项目公司从事经营的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，由政府承担差额担保部分的需求风险，超出部分的需求变动风险由项目公司承担。在此情况下，项目公司应将已获担保部分的对价确认为金融资产，将剩余部分确认为无形资产。

社会资本方即项目公司在运营期间的三种模式下，其运营收入和运营成本的会计核算也有所不同。

二、BOT项目运营阶段的会计核算

（一）项目经营收入的会计核算

1.金融资产模式

对于建造期间确认的金融资产（长期应收款），按照公允价值初始计量，以摊余成本后续计量并按照实际利率法确认利息收入。项目公司运营期间收回的款项包含已经确认的项目建造成本的对价，还包含运营期间提供产品或服务的对价，以及融资成本。

（1）收到政府按约定支付的款项

借：银行存款

贷：长期应收款

（2）按照实际利率法确认利息收入

按照实际利率法确认利息收入，即对“未实现融资收益”进行摊销，必须先确定实际利率；在运营期间，会计上按照实际利率法确认利息收入计算的增值税，税法规定按照名义利率确认利息收入计算的增值税，两者的差额通过“应交税费——待转销项税额”科目核算。具体会计处理如下：

借：未实现融资收益（长期应收款期初摊余成本×实际利率）

贷：主营业务收入/财务费用——利息收入[（长期应收款期初摊余成本×实际利率）/（1+6%）]

应交税费——应交增值税（销项税额）（不含税名义利息×6%）

应交税费——待转销项税额（会计实际利息收入增值税—税法利息收入增值税，若差额为负数，则登记在借方）

（3）收到政府支付的日常运营维护费确认收入

借：银行存款

贷：主营业务收入——运营维护费收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

2.无形资产模式

根据协议规定，项目公司在政府授予的一定期间内有权利向获取服务的对象收取费用，但收费金额不确定。向使用者收取服务费时，确认运营收入会计处理如下：

借：银行存款/应收账款等

贷：主营业务收入

应交税费——应交增值税（销项税额）

3.混合模式

因提供服务而从政府收取现金的合同权利和因提供服务而向使用者收费的权利是两项不同资产，应对运营期间收取的金额进行适当的拆分或分配，对合同约定的无条件收款部分参照金融资产模式核算，剩余金额部分参照无形资产模式核算。

（二）项目经营成本的会计核算

自项目正式运营起按照《企业会计准则第14号——收入》（2017年修订），企业为履行合同发生的成本在满足一定条件时应当作为合同履约成本确认为一项资产，在履约义务履行的时点或按照履约义务的履约进度进行摊销，计入当期损益。在此，BOT项目发生的运营成本符合合同履约成本的确认条件。

1.金融资产模式

（1）发生日常运营维护费用

借：合同履约成本

应交税费——应交增值税（进项税额）

贷：银行存款/应付职工薪酬等

（2）期末结转运营成本

借：主营业务成本

贷：合同履约成本

对于与履行运营维护义务无关的费用，发生时直接计入当期损益（管理费用等）。

2.无形资产模式

自项目正式运营起按照《企业会计准则第6号——无形资产》进行后续计量核算，对于使用寿命有限的无形资产，应当在使用寿命内按该无形资产预期实现经济利益的方式系统合理摊销，如高速公路的特许经营权，若车流量能够可靠计量的情况下，可以按照车流量法进行摊销。

（1）期末无形资产（特许经营权）的摊销

借：主营业务成本

贷：累计摊销

（2）日常发生与运营直接相关的费用，发生时计入合同履约成本，期末结转入主营业务成本，即同金融资产模式处理一样；其他费用发生时直接计入当期损益（如管理费用等）。

3.混合模式

在项目运营期间，包含金融资产模式下确认运营维护成本和无形资产模式下特许经营权的摊销。

三、结语

本文结合2017年财政部最新修订发布的《企业会计准则第14号——收入》《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》，对社会资本方在PPP项目运作模式BOT方式下的运营期间，提出了项目运营收入和运营成本的会计核算建议。在实务中运营期间还涉及到借款费用、税收等需要解决的问题，目前关于社会资本方的会计处理，只在《企业会计准则解释第2号》中有相关说明，不能全面的指导实务工作。因此，期望国家尽快出台与PPP模式相关的政策法规，以规范企业的会计核算，真实反映PPP项目的会计活动和经营成果，保证PPP项目有序进行。