新旧收入准则变化之对比分析

顾非非

摘要：财政部于2017年7月发布了新收入准则，对收入确认和计量产生了重大的影响。基于修订后的收入准则为依托，剖析新收入准则变化的核心内容，主要包括统一收入确认模型，改变收入确认时点的判断标准，对多重交易和特定交易（或事项）下收入的确认与计量提供了更明确的指引；并以包含重大融资成分业务为例对新收入准则收入确认的“五步法”模型进行了具体的运用。

关键词：新收入准则；收入确认；重大融资成分

中图分类号：F234 文献标识码：A

文章编号：1005-913X（2019）04-0073-03

一、收入准则修订的背景

随着时代的发展，社会的进步，市场经济日渐成熟，企业的交易活动和程序也更加复杂。财政部2006年颁布的收入准则（以下简称“旧收入准则”）在实务践行中越发不足，如怎样判断商品所有权主要风险和报酬转移，应如何处理包含多重交易安排或是可变对价的复杂合同等，旧准则中找不到处理这些问题的相关依据，或者是对相关问题界定不清。这些情况从客观上要求对旧收入准则中的收入确认和计量原则予以修订，解决实务中存在的实际问题。

为了能使实务中复杂的交易活动在准则中找到会计处理的依据，规范收入衡量标准，提高企业财务信息披露质量，2017年国家财政部颁布了《企业会计准则第14号——收入》（以下简称“新收入准则”），新收入准则的发布不仅与国际收入准则持续趋同，而且摒弃以前很多人为判断的方法，这使得会计信息质量进一步提高，使收入的确认条件和计量基础朝着更科学的方向发展。

二、新收入准则主要内容变化

（一）统一收入确认模型

新收入准则颁布实施前，企业收入分类通常是按照业务类型划分的，销售商品收入、提供劳务收入和让渡资产使用权收入适用收入准则，建造合同则适用建造合同准则，但实务中有时会出现很难区分这两者的边界。例如，A公司专门为大众汽车制造轮胎，该轮胎是高度定制产品，不可用于其他汽车，大众汽车能够控制轮胎的制造过程，并且大众汽车已全部支付货款并不可返还，这种情况是销售商品还是建造合同？依据旧收入准则很难划分，因此可能会出现人为判断的差异导致相同或类似的交易适用不同的准则，进而影响财务报表的可比性。新收入准则改变了按业务类型划分收入的方式，而是将旧收入准则与建造合同准则进行合并，统一为一个收入确认模型。

在新收入准则中，收入的确认基于客户之间的合同，合同中有权利有义务，权利是合同资产，义务是合同负债，合同签订之初合同资产等于合同负债，随着企业履行义务（向客户转让商品或提供服务）的减少，净资产的增加，进而导致收入的确认，即合同净资产的变动是收入确认的基础。

在新收入准则第11条中全面解释了合同履约义务的时间问题，对“在一时段内履行义务”或是“在某一时点履行义务”做出了明确指引，有利于更好、更快捷地做好收入确认的相关问题，具体的收入确认方式判定如图1所示。

（二）改变收入确认时点的判断标準

收入准则修订前收入要区分业务类型，销售商品强调风险报酬转移时确认收入，提供劳务收入和建造合同按完工百分比法确认收入，新收入准则以“控制权转移”取代旧准则中的“风险报酬转移”作为收入确认判断标准。这两者的主要区别通过一个例子来说明，例如，甲企业签订一个销售产品的合同，交货条件为起运点交货（转移所有权给客户）。根据企业以往惯例，若运送中产品发生损坏或遗失，均免费提供替换品。如果按照旧准则的风险报酬模型确认收入，应当在不会出现免费替换商品时才算是转移了风险，也就是应该在商品运送到客户手中才能确认收入。按照新收入准则应该采用控制权模型确认收入，该合同其实包含了两项履约义务：A.提供客户产品；B.承担运送中损失的风险。应当把交易价格分给两个履约义务，当企业将产品送至起运点交货时，确认第一项履约义务的收入，当产品运送到客户营业地不会发生替代品时，再确认第二项履约义务的收入。

（三）规范包含多重交易安排的合同会计处理

实务中出现越来越多的多重交易活动，比如入网送手机、买材料送设备、消费送优惠券等。旧收入准则针对包含多重交易安排的合同处理的相关问题方面不能做出科学引导，致使企业实践中无法可依、无据可循。基于此不足，新准则中对多重交易的合同做出科学指引，规定企业自合同开始日起，就需要对合同评估，分析识别合同包含的每一项履约义务，然后将交易价格按照每一项履约义务的单独售价进行分摊，企业完成一项履约义务，确认该履约义务对应的收入。

（四）特殊交易的收入确认和计量提供标准

新收入准则第32条至40条就特殊交易事项如何确认与计量收入提供指引。例如，新收入准则第33条对于附有质量保证条款的销售收入确认给出了明确的指导，企业应当首先评估质量保证的性质，如果客户有单独购买质保的选择权，或者除提供产品销售时存在的缺陷修复外还向客户提供额外服务，则属于服务型质保。对于服务型质保应视为一项单独履约义务，应基于估计的服务型质保单独售价分摊交易价格，在提供质保服务的期间内确认已分配的收入。如果质保不向客户提供额外的商品或服务，通过提供此类质保，销售企业实际提供了质量担保，则此类担保属于保证型担保。保证型担保不构成单独履约义务，新收入准则规定将这类质保作为质保义务进行处理，并且按照《企业会计准则第13号——或有事项》的规定进行处理。

三、五步法模型的具体运用

新收入准则颁布与实施后，对其会计处理做出了很明确的规定，其精髓主要体现在收入确认的“五步法”模型，这五个步骤分别是：识别与客户签订的合同；确认合同中的履约义务；计量交易价格；把交易价格分摊给合同中的每一项履约义务；在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。下面，以合同中存在重大融资成分的业务为例来说明收入确认计量的五步法模型的具体操作。

案例：大华公司主营销售大型机械设备业务，为增值税一般纳税人，适用的增值税税率16%。2018年1月1日，大华公司与客户A签订了大型设备买卖以及安装合同，内容包括：一是销售大型设备一台；二是提供设备的安装服务（该安装服务属于标准安装，不涉及对大型设备的重大修改，安装服务也可委托第三方公司提供）。大华公司也对外单独销售设备和安装服务，单独销售机械设备的售价为480万元，单独销售安装服务的价格为40万元；客户A采用分期付款方式支付合同款项，自2018年12月31日起未来三年，每年年末支付200万元。在现销方式下，该大型设备和安装服务的组合售价为500万元。大华公司于2018年6月15日将大型设备交付给客户A，并于当日提供了安装服务，假定合同约定在收款日期发生有关增值税纳税义务。根据新收入准则进行如下处理。

第一步：识别与客户签订的合同。大华公司与A客户签订了销售服务合同，由大华公司为客户提供大型设备，并为其提供标准安装服务，设备和安装服务价格是以市场价格为基础。合同就签订双方的权利、义务以及支付条款都做出了详细规定，合同具有商业实质。

第二步：确认合同中的履约义务。确认合同中的单独履约义务关键要点是看商品或服务是否可明确区分，一般通过两个步骤来判断商品或服务是否可明确区分，同时满足两个条件的，应当视为单独履约义务，具体条件见表1。

本合同中，大华公司销售大型设备并提供安装服务，在这两个项目中客户A都能够单独从中获得收益，且安装服务不涉及对设备的重大修改，安装服务与大型设备不具有高度关联性。因此本合同有两项履约义务：一是销售设备；二是提供安装服务。该合同中的两项履约义务均为在某一时点提供履约义务，因此大华公司在大型设备控制权转移、提供安装服务时确认收入。

第三步：计量交易价格。本案例中，合同总价为600万元，大型设备和安装服务的现金销售价格为500万元。合同总价和采用现金销售方式的价格差額较大，而且大型设备控制权的转移时点、提供安装服务时点（两个履约义务均在2018年6月15日履行）与客户支付后续价款（2018年12月31日—2010年12月31日）之间的间隔超过一年，因此，可以判断该合同存在重大融资成分。该合同应以大型设备和安装服务的现销价格500万元作为交易价格。

第四步：把交易价格分摊给每一项履行义务。在合同开始日，按照每一项履约义务的单独售价分摊交易价格。本例中将交易价格500万元按照大型设备和安装服务的单独售价进行分摊，其中大型设备461.55万元，安装服务38.45万元，交易价格分摊见表1。

第五步：在主体履行履约义务时（或履约过程中）确认收入。本例中，大华公司2018年6月15日将大型设备的控制权转移给客户A，设备的安装服务也是在6月15日完成，因此，大华公司应该在2018年6月15日确认这两项收入。同时大华公司应当对合同总价600万和现金销售价格500万的差额在合同期内采用实际利率法进行摊销，每期分摊的财务费用和已收本金计算见表3。

根据本例的资料，大华公司未来三年收款额的现值=现销方式下应收款项金额，可以得出：

200*（P/A，i，3）=500万元，用插值法计算折现率

当r=9%时，200*2.5313=506.26〉500

当r=10%时，200*2.4869=497.38<500

（506.26-500）/（506.26-497.38）=（9%-r）/（9%-10%），得出r≈9.70%

大华公司具体会计处理如下：

（1）2018年6月15日交付设备并提供安装服务时确认收入实现：

借：长期应收款——客户A 600.00万

贷：主营业务收入——大型设备 461.55万

——安装服务 38.45万

未实现融资收益 100.00万

（2）2018年12月31日收取款项，同时分摊合同金额与现销金额的差额：

借：银行存款 232.00万

贷：长期应收款——客户A 200.00万

应交税费——应交增值税（销项税额）32.00万

借：未实现融资收益 48.50万

贷：财务费用 48.50万

（3）2019年12月31日、2020年12月31日的账务处理同2018年末，未实现融资收益分别为33.80万元、17.70万元。

四、结语

修订后的收入准则与国际会计准则基本趋同，遵循了国际财务报告准则中，“主题确认收入的方式应当反映其向客户转让商品和服务的模式，确认金额应当反映主体预计因交付该商品和服务而有权获得的金额”的核心原则，对客户合同收入的确认也采用与国际会计准则相似的五步法模型。新收入准则在收入确认计量方面给出了全新的科学的计量标准，能够在很大程度上规范日趋复杂的交易（或事项），而不是对旧准则简单的修补。

新收入准则加大了企业会计处理的灵活性，大量的会计估计需要财务人员进行主观判断，对财务人员工作能力和素质提出了更高的要求。这就要求财务人员要加强与其他部门的协调合作，深入企业的业务层面，对合同中的履约义务等有合理正确的把握，更好地应对新收入准则带来的变化。

参考文献：

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[责任编辑：王 旸]