房地产企业土地增值税会计核算及纳税筹划

黄家贵

摘 要：近年来，在我国经济快速发展及税制改革的推动下，房地产企业竞争日益激烈，税负日益提高，土地增值税作为房地产企业重要税种之一，如何通过加强和提升自身的会计核算、财务管理与纳税筹划水平，从而降低企业的整体税负，提高经营利润，已是房地产企业持续健康发展的关键问题。本文结合个人从事土地增值税清算鉴证的实务经验，分析房地产企业在营改增后会计核算及土地增值税税负变化，并在土地增值税清算纳税筹划方面提出具体的对策，以供同行借鉴。

关键词：房地产企业；营改增；土地增值税；会计核算；纳税筹划

一、房地产企业土地增值税概述

土地增值税是国家对有偿转让国有土地使用权及地上建筑物和其他附着物产权并取得增值收入的单位和个人征收的一种税，是我国现有18个税种中唯一使用超额累进税率的税种。征收土地增值税有利于政府调控房地产开发和交易市场，有利于遏制炒买炒卖土地牟取暴利的行为，并增加了国家财政收入，特别是地方财政收入，已是地方财政税收收入的重要组成部分。

近年来房地产市场竞争日益激烈，房地产企业的营业利润率在近五年的表现普遍为“增收不增利”，税费已经成为影响房地产企业利润水平的关键因素。土地增值税作为对房地产企业收益影响最大的税种之一，如何加强和提升会计核算和财务管理水平，在合法合规情况下进行有效的纳税筹划，是各房地产企业重点关注的问题。

二、营改增后房地产企业涉税会计核算及税负变化

营改增后，房地产企业主要为增值税一般纳税人，并根据所立项项目取得的《建筑工程施工许可证》上注明的开工日期或者是主体工程合同注明的开工日期在2016年4月30日之前或者之后，选择适用简易方法计税或者是一般计税方法计税。

（1）在涉税会计核算方面的变化

1.“应交增值税”及“税金及附加”科目的变化

第一，根据财政部于2016年12月3日发布的《增值税会计处理规定》，增值税一般纳税人在“应交税费”科目下应设置“应交增值税”、“未交增值税”、“预交增值税”、“简易计税”等二级科目，并且在“应交增值税”二级科目下结合企业实际情况设置“销项税额”、“进项税额”、“已交税金”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”、“转出未交增值税”等三级科目。

第二，将“营业税金及附加”科目名称调整为“税金及附加”，核算企业缴纳的城建税、教育费附加、地方教育费附加、土地增值税、房产税、土地使用税、印花税等税费；利润表中的“营业税金及附加”项目调整为“税金及附加”。因此，土地增值税原在“营业税金及附加”科目列支，现改至“税金及附加”科目列支。

2.确认土地增值税清算收入及扣除项目的变化

第一，土地增值税清算收入的变化

房地产企业在进行土地增值税清算时，应将营改增后取得的转让商品房含税收入换算为不含税收入，即土地增值税清算收入等于营改增前转让商品房取得的营业额加上营改增后转让商品房取得的不含税销售额。

第二，土地增值税清算扣除项目的变化

营改增对土地增值税扣除项目包括取得土地使用权所支付的金额、土地征用及拆迁补偿费、前期工程费及建筑安装工程费等的确认均产生了一定影响。一般来说，对于营改增以前取得的开发成本，其扣除金额按照含税价（即开票金额）确认，营改增后若取得的是增值税专用发票，进项税额已在销项税额中抵扣的，不再计入土地增值税扣除项目；若取得的是增值税普通发票，应按开票金额确认成本。

营改增后土地增值税扣除項目中“与转让房地产有关的税金”不包括增值税，等于营改增前实际缴纳的营业税、城建税、教育费附加及地方教育费附加与营改增后允许扣除的城建税、教育费附加及地方教育费附加之和。若企业能够按清算项目准确计算实际缴纳的城建税、教育费附加及地方教育费附加，允许据实扣除。若不能按清算项目准确计算，应按该清算项目预缴增值税时实际缴纳的城建税、教育费附加及地方教育费附加进行扣除。

（2）房地产企业土地增值税税负变化

近年我国经济的快速发展带动房地产行业在规模以及增速上都上升到一个前所未有的水平，根据近年公布的中国统计年鉴相关数据显示，房地产企业近五年的本年完成投资额、房屋施工面积以及商品房平均销售单价每年都保持一定的增幅递增，商品房平均销售单价在2016年的增幅甚至达到了10.05%。根据土地增值税滞后清算的特征，2017年以后的土地增值税税负率将会有比较大的上升，因此，房地产企业应尽早做好纳税筹划工作，赢得税收空间，为企业持续发展增加动力。

三、房地产企业土地增值税纳税筹划的建议

当期房地产企业土地增值税筹划的关键是合理降低增值额。主要是通过对成本核算、计算方法以及各项税收优惠政策进行分析运用，合理降低增值额，通过适用低税率来降低税负，可以从以下几个方面进行税务筹划。

（1）成本费用的精细化核算及管理

1.项目开发成本精细化核算

土地增值税清算要求以国家有关部门审批的立项项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为清算单位。为此，在会计核算上，应以立项项目为成本核算单位，精准划分立项项目所涉及的开发产品并将其作为成本对象，用以归集和分配开发产品开发、建造过程中的各项耗费。例如，同一期立项项目包括别墅及高层建筑，在会计核算上，应分别以别墅和高层建筑为成本对象。这两种成本对象应承担的土地成本及绿化成本可参照规划红线图所标明的占地面积进行精准分摊，建筑成本可按成本对象分开订立主体施工合同以区分各自的建造成本。以上精细化会计核算，不仅能准确考核不同开发产品的投入产出比，也为日后项目土地增值税清算提供精准的成本数据，更科学的考核不同开发产品应承担的土地增值税。

2.财务费用的精细化核算

土地增值税扣除项目中的房地产开发费用，是指与开发项目有关的销售费用、管理费用以及财务费用。其中财务费用的利息支出区分以下情况进行扣除：一是能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的利息。其他两项开发费用，按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本两项之和的5%扣除。二是不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本两项之和的10%扣除。

因此，在项目立项阶段，房地产企业就应对开发项目的收入、成本及费用进行总体测算，以落实开发资金的筹措，若最终选择向金融结构借款，则在资金流向和会计核算上均要求该借款全额用于开发该项目，并且从取得到偿还的来龙去脉清晰，没有与企业自有资金、企业间拆借资金等混淆。如果是以集团名义取得开发贷款资金用以开发多个不同项目，则应将贷款利息采取按照不同开发项目占用开发贷款的金额和时间（即是积数）进行合理分配，准确核算不同开发项目应承担的利息支出，为日后项目土地增值税清算时采取按实际利息支出扣除还是按照取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本两项之和的5%做为财务费用扣除做好铺垫，以尽可能争取最大的利息扣除数。

3.成本票据精细化管理

第一，成本票据要求，营改增以来，国家税务局不断的颁布新的法规，对各类扣除凭证提出更规范化的管理要求。自2016年11月10日起，土地增值税纳税人接受建筑安装服务取得的增值税发票，应在发票的备注栏注明建筑服务发生地县（市、区）名称及项目名称，否则，不得作为土地增值税扣除成本。自2017年7月1日起，企业向销货方索取增值税普通发票时，应向销货方提供纳税人识别号或统一社会信用代码，并要求其在“购买方纳税人识别号”栏填写企业的纳税人识别号或统一社会信用代码，否则，不得扣除。因此要加强对成本票据的审核要求，为日后土地增值税清算提供合法的票据，避免不必要的税收损失。

第二，注重成本票据、工程合同、资金流 “三流合一”管理，在当前税务局审核土地增值税清算实务中，成本发票、工程合同、资金流“三流合一”已是税务局审核开发成本关注的重点之一。为此，房地产企业在签订工程合同、索取发票以及支付工程款时应特别留意此项以免造成不必要的税收损失。并且，在清算时仍有未付款的成本或者是已付款但未取得发票的部分，需要尽快结算并取得发票，以保证“三流合一”。另外，在拿地前期支付土地补偿款时，尤其是支付给村民的拆迁补偿款，应注意补偿合同、收据以及被拆迁人身份证等信息是否一一对应，并尽可能采取银行支付方式支付补偿款，并且保管好以上依据，否则不能在土地增值税前扣除。

（2）合理地利用税收政策

1.利用普通住宅增值额未超过扣除项目金额的20%可免征土地增值税的优惠政策。在开发成品设计阶段，结合市场需求，可向单套住宅建筑面积不超过144㎡倾斜。并且对于这部分开发产品应注意合理定价，通过测算提高销售价格带来的收益是否覆盖放弃普通住宅增值额不超20%免征土地增值税的税额，若不能覆盖，应争取享受优惠政策，并注意在商品房預售时单价不宜超过开发项目所在地房管部门公布的普通住宅标准。

2.利用针对房地产企业特定加计扣除政策，即按取得土地使用权所支付的金额及房地产开发成本两项成本的合计数的20%加计扣除。一般可以通过以下方式合理扩大开发成本金额，从而降低增值额。

第一，设计精装修开发产品，交付标准包含精装修，精装修成本在计算土地增值税扣除项目时房地产企业可以按开发成本金额加计扣除20%，从而减少增值额，降低税负；

第二，集团公司可以通过调整集团与项目开发公司或开发部门之间的组织机构设置及人力资源等方面配置，将集团工程管理部门的人工成本、共同费用等适当地转移部分到项目开发建设成本去。

第三，密切关注土地增值税立法动向，自1995年颁布土地增值税条例以来，至今已经23年，此时正逢国家财税体系改革，要求在2020年以前所有税收法规立法化，学术界及实务界对于土地增值税改革呼声不断，为此房地产企业更应结合企业实际加强自身财务管理工作，以“不变应万变”，在税收法规政策日新月异的今天，争取更多的税收红利。

四、结束语

随着国家对各项税收法规立法化规范化，主管税务机关对土地增值税清算管理工作也逐步细化，因此在房地产市场竞争日益激烈的大背景下，房地产企业通过合理的税收筹划节省成本是必不可少的。房地产企业财务高管需要同时高度熟悉企业运营和税收法规，通过运用合理合法的纳税筹划方法，综合考虑企业经营目标和实施成本，才能真正为企业减负，为企业赢取更多经济效益，推动企业持续健康发展。

参考文献

[1]财政部关于印发《增值税会计处理规定》的通知（财会[2016]22号）.

[2]叶剑平，杨乔木，施昱年，赵燕军.中国土地增值税征收问题研究——背景、效果和建议[J]北京社会科学，2014（05）：21-27.

[3]孙权.关于房地产企业土地增值税纳税筹划研究.知识经济，2018（12）：69+71.