探析企业分期付款中具有不同计量属性科目的应用

赵盈盈

一、会计计量属性与融资业务介绍

（一）会计计量属性

会计来源于生活，来源于人与人的交易，因此，在国内市场经济快速发展的大背景下，为了准确的计量各种经济业务，我国企业会计准则历经发展与变革，统一了会计制度下的会计计量属性从传统的单一计量属性（历史成本），逐渐拓宽至以历史成本计量属性为主，现值、可变现净值、重置成本及公允价值为辅的五种计量属性。历史的实践经验也表明，在多种计量属性下，我国的会计处理方法才能适应快速经济发展下各种创新型的业务及各种新型金融衍生品的需要。会计计量属性是指会计要素的数量特征或外在表现形式，是确认会计要素金额的基础，会计要素数量是否能准确反映要看是否采用了合适的计量属性，从而最终决定了企业的经营成果、财务成果及现金流量等核心财务信息。目前我国的准则中以历史成本计量属性来核算会计要素的业务仍旧处于相对的主导地位，其它四种计量属性在其中承担更多的“补充”作用。如遇到计量中历史成本计量属性对会计核算所体现的会计信息不够准确并对信息使用者产生误导或甚至无法利用该属性进行核算的情况下，其它四种计量属性就较好地弥补了上述会计核算的不足。由此以来，五种计量属性的共存对经济业务进行全面的核算有利于企业管理层在内的各种信息使用者了解该企业的经营状况，同时促使企业合规并可持续发展。但是，虽然我国企业会计准则中有五种计量属性可供选择，且其可以基本满足全社会经济核算的需要，但是随着经济快速发展和各种经济业务及交易类型的不断创新，实务中存在一项单一业务中针对不同科目采用了不同的计量属性，容易给财务人员理解其核算带来一定的困扰。

（二）融资业务中“未确认融资费用”的会计处理

在企业经济业务中，融资是企业必不可少的一项业务。企业的融资行为一般是为了满足日常生产经营或者战略发展需要在面临自有资金不足的情况下对外而产生的一种筹集资金的行为。通常在企业因流动性不足或想充分利用财务杠杆来盘活资金的情况下，融资就是企业的不二选择。虽然企业可以在无需充分利用太多自有资金的情况下利用外部的资金实现企业的发展。但是融资业务对企业来说也具有一定的风险。该风险主要是由于一般资金量相对需求较大、融资周期较长，会随着融资期内的市场宏观环境、微观经济环境等多种因素影响而带来不同的财务风险。除了企业正常信贷，也存在众多的商业信用模式，这种商业信用通常具有一定的融资性质。例如分期付款购买固定资产业务，由于分期时间较长，通过每期支付租金，给企业缓解了一定的流动性压力，由此在会计角度，此类业务被认为是一种具有融资性质的购买资产。根据实质重于形式的原则，对于该类业务的处理要求采用实际利率法来进行会计处理。

（三）实际利率法的会计核算

实际利率法核算的关键是“未确认融资费用”的确认，“未确认融资费用”基于分期付款产生的，每期的金额会随着时间而变动。企业会计准则规定，“未确认融资费用”的初始入账金额为实际收到的长期借款金额与应付的长期借款金额之差，并在借方进行核算；在以后每个付款期在利用实际利率法进行摊销，从“未确认融资费用”科目贷方转出至“财务费用”借方。虽然从账户结构来看，“未确认融资费用”其符合资产类账户的特征，但其并不能真正的像其他资产一样给企业带来经济利益；其也不属于类似长期待摊费用那样的需要在当下记账并在未来分期确认的资产。从科目名称来看，其很容易被实务工作者认为是费用类科目，可是从其分期确认转入“财务费用”科目角度来说，其也可以看做是一个未实际支付但需分期计入期间费用的过渡性的会计科目。

从本质上分析，“未确认融资费用”的核算入账并最终分摊计入各期“财务费用”，目的是更好地反映其是因融资而承担的利息费用。该科目的性质在2006 的会计准则中作为资产核算，但在2006 年后的会计准则中却将其归类为负债类账户，并作为“长期应付款”的备抵账户。但是该备抵类账户的名称显然很难从名称上看出与“长期应付款”有相关联系。同时“未确认融资费用”的计量属性准则规定采用现值核算，而“长期应付款”的计量属性则是历史成本；而相对其它备抵账户来说，基本都是与主账户一样基于历史成本的计量属性。可见，在具有融资性质的这一项单一业务中针对不同科目采用了不同的计量属性。因此，“未确认融资费用”和核算以及实际利率法的核算在会计教学和考试中，一般是较为难理解的部分，需要在教学中不断重复并强调其中的区别，以便能理解其中的核算本质。为了帮助更多会计学习者更深层次地理解不同计量属性对企业融资业务带来的影响，本文选取具有多种计量属性的企业分期购买固定资产业务进行分析，指出不同属性下计量存在的差异，并针对差异提出如何进行理解和进行化解。

二、分期购买固定资产不同计量属性下摊销额的确认

（一）最低租赁付款额现值低于固定资产公允价值案例分析

案例1：2018 年1 月1 日，A 公司以分期付款方式从B公司购入一台生产用的大型设备甲。根据A公司与B 公司双方的协议，合同约定设备总价款合计9000万元，每年年末A公司向B公司支付3000万元货款，合同期限为3 年期。已知该设备的公允价值为9200万元，市场实际利率3%；假设不考虑相关税费问题。

案例分析：通过案例可知，A 公司2018、2019 及2020年各年年末因需要支付设备款，每年的现金流为-3000 万元。根据折现率，可计算该设备的最低租赁付款额的现值为8486（3000×（P/A，3%，3））万元，且最低租赁付款额现值小于该设备的公允价值9200万元。

1.故A 公司设备按照最低租赁付款额现值和设备的公允价值孰低法的原则，在2018年年初按照现值进行入账，并做如下会计处理（单位：万元，下同）：

借：固定资产-甲设备（现值） 8486

未确认融资费用 514

贷：长期应付款-B设备 9000

2018 年年末付款账务处理案例2.3.4 同理，该步分录不再赘述。

根据合同规定，在每年年末A 公司应付B 公司的3000万元，其会计处理为：（案例2.3.4同理，该步分录不再赘述。

借：长期应付款-B设备 3000

贷：银行存款 3000

为了说明不同计量属性的影响，下文将分别分析案例1 中2018 年末-2020 年末不同计量属性下“未确认融资费用”摊销额的确认。

2.摊销额按照摊余成本（历史成本）计算。按照实际利率法的摊余成本进行未确认融资费用的摊销。可以得到2018年12月31日摊销数为长期应付款的账面价值减去未确认融资费用*折现率。对应会计处理为：

借：财务费用 254.6

贷：未确认融资费用 254.6[（（9000-514）×3%））]

同时，2018 年末“长期应付款-B”的账面价值为5739.4（（9000-3000）-（514-254.6））万元。

2018 年末，A 公司应付B 公司的3000 万元，2020年做相同处理。

借：长期应付款-B 3000

贷：银行存款 3000

同理，按照实际利率法的摊余成本进行未确认融资费用的摊销。可以得到2019年12月31日摊销数为长期应付款的账面价值减去未确认融资费用×折现率，即（（9000-3000）-（514-254.6））×3%=172.22 万元。长期应付款的账面价值=2912.7[（9000-3000-300）-（514-254.6-172.22）]，同时，因为2020 年为最后一期，因此，应摊销的未确认融资费用倒挤出来为：514-254.6-172.22=87.18 万元。此时长期应付款在2020年账面价值为零。

3.摊销额按照现值属性计算。在这种属性下，首先根据每年的支出现金流量确定“长期应付款-B”的账面价值，2018年年末根据未来2年的现金流量折现，计算出长期应付款的现值，即5740（3000×（P/A，3%，2））万元，据此根据“长期应付款账面价值=（9000-3000）-（514-当前应摊销的未确认融资费用）”可倒推计算得到2018 年年末的未确认融资费用摊销额为254.6万元。会计处理为：

借：财务费用 254.6

贷：未确认融资费用 254.6

2019 年年末根据未来2 年的现金流量折现，计算出长期应付款的现值，即2912.7（3000×（P/A，3%，1）=3000×0.9709）万元，据此根据“长期应付款账面价值=（9000-3000-3000）-（514-254.6-当前应摊销的未确认融资费用）”可倒推计算得到2019 年年末的未确认融资费用摊销额为172.22 万元。2020 年“长期应付款-B”账面价值为0；摊销的会计分录同2018年，此处不再赘述。

对于最低租赁付款额现值低于固定资产公允价值下的案例分析可知，不管未来的摊销额是采用历史成本还是现值计量属性，在购入设备入账时，其入账价值都需要考虑其公允价值与最低租赁付款额现值中的较低者来确认，“长期应付款”科目是根据历史成本计量属性进行确认的，即合同约定价格。而在后续计量的过程中，若最低租赁付款额现值低于固定资产公允价值下，相关设备按照最低付款额进行入账。在后续未确认融资费用进行摊销时，研究发现虽然所选用的计量属性不同，但是不管是使用实际利率下摊余成本法（历史成本计量属性）还是现值计量属性进行计量，每期应计入“未确认融资费用”的摊销额都相同。

（二）最低租赁付款额现值高于固定资产公允价值

案例2：假设案例1的其他条件不变，现在假设甲设备的公允价值为4000万元。具体案例分析如下：

1.确认设备的入账价值。2018 年1 月1 日，考虑设备甲的最低租赁付款额现值8486（3000×（P/A，3%，3））万元，故A 公司设备按照最低租赁付款额现值和设备的公允价值孰低法的原则，在2018年年初按照公允价值进行8000 万元确认设备的入账价值，并做如下会计处理（单位：万元，下同）：

借：固定资产-甲设备 8000（公允价值）

未确认融资费用 1000

贷：长期应付款-B 9000

为了说明不同计量属性的影响，下文将对案例2 分别分析2018 年末到2020 年末在不同计量属性下“未确认融资费用”摊销额的确认。

2.摊销额按照摊余成本（历史成本）计算。按照实际利率法的摊余成本进行未确认融资费用的摊销。可以得到2018年12月31日摊销数为长期应付款的账面价值减去未确认融资费用×折现率。对应会计处理为：

借：财务费用 240

贷：未确认融资费用 240[（（9000-1000）×3%））]

同时，2018 年末“长期应付款-B”的账面价值为5240（（9000-3000）-（1000-240））万元。

同理，按照实际利率法的摊余成本进行未确认融资费用的摊销，可以得到2019 年12 月31 日摊销数为长期应付款的账面价值减去未确认融资费用×折现率，即（（9000-3000）-（1000-240））×3%=157.2万元。长期应付款的账面价值=2397.2[（9000-3000-3000）-（1000-240-157.2）]万元，同时，因为2020 年为最后一期，因此，应摊销的未确认融资费用倒挤出来为：1000-240-157.2=602.8 万元。此时长期应付款在2020年账面价值为零。

3.摊销额按照现值属性计算。在这种属性下，根据每年的支出现金流量确定“长期应付款-B”的账面价值，2018年年末根据未来2年的现金流量折现，计算出长期应付款的现值，即5740（3000×（P/A，3%，2）=3000×1.91）万元，据此根据“长期应付款账面价值=（9000-3000）-（1000-当前应摊销的未确认融资费用）”可倒推计算得到2018 年年末的未确认融资费用摊销额为740万元。会计处理为：

借：财务费用 740

贷：未确认融资费用 740

2019 年年末根据未来2 年的现金流量折现，计算出长期应付款的现值，即2912.7（3000×（P/A，3%，1）=3000×0.9709）万元，据此根据“长期应付款账面价值=（9000-3000-3000）-（1000-740-当前应摊销的未确认融资费用）”可倒推计算得到2019 年年末的未确认融资费用摊销额为172.7 万元。而2020年“长期应付款-B”全部支付，其账面价值为0；摊销的会计分录同2018年，此处不再赘述。

针对案例2 的前述分析可知，两种基于不同计量属性对未确认的融资费用的摊销金额的计算差异较大。首先，基于历史成本计量属性的实际利率摊余成本法，未确认融资费用摊销受长期应付款账面价值的影响，而不受长期应付款产生的未来现金流的影响。其次，基于现值原理的计量属性，未确认融资费用各期应摊销额的计算基础则是各期应付款额，因各期应付款额相同则现值金额是固定不变的。正是如此，两者的基数不一样，从而导致两种不同计量属性出现了较大的差异，这也会对企业当期的利润产生不同的影响。

针对案例2 两种计量方式下分析可知，当最低租赁付款额现值高于设备公允价值的情况下，各期摊销的未确认融资费用在不同计量属性之间差异较大、数据稳定性差、且存在较高离差，对企业各期的利润产生的影响变动大，风险把控也将变大。究其根本原因可知，案例2 中出现这种较大的差异是因为设备的入账价值问题，案例1 的入账价值以最低付款额的现值确定，虽然基于不同的基础，但两者一致决定了后续不同计量属性下的各期应摊销未确认融资费用，结果却是一致；而案例2的入账价值是不等于最低付款额现值，并导致了长期应付款的摊余成本与现值之间产生了较大的差异。因此，为了稳定企业的利润，相关差异可以通过重新计算案例2 本身的实际利率来计算调整，即计算未来现金流量的利率等于设备入账价值的利率。在假设未来现金流量等于固定资产公允价值的情况下，即“3000×（P/A，IRR，3）=8000”可求得案例2 的实际利率为6.12%；则根据实际利率的摊余成本法及基于现值原理（现金流量）计算各期的未确认融资费用摊销额分别为2018 年12 月31 日的490 万和490.4万、2019 年12 月31 日的336.9 万元和336.6 万元、2020 年12 月31 日的173.1 万元和173 万元。经过利率调整可以看出，虽然摊销额的计算可以采用不同的计量属性，但是两者的计算结果不论选择哪种计量属性，结果基本一致，因此防范了不同计量属性下未确认融资费用摊销的差异。

三、分期购买固定资产利率的调整和提前偿还的会计处理

案例3：假设案例1 的其他条件不变，但合同约定按照市场利率及时调整合同利率，现假设年初的利率为3%，2018 年12 月31 日的利率变为4%。为了防止不同计量属性下未确认融资费用摊销的差异给企业带来的影响，本文认为可以进行如下处理。首先按照2018 年年末确认“长期应付款-B”的账面价值为5658.3（3000×（P/A,4%，2））万元，其次再根据“长期应付款面值=（9000-3000）-（514-2018年未确认融资费用摊销额）公式，计算2018 年年末应摊销的未确认融资费用金额为172.5万元。由此即可保证未确认融资费用的余额等于未来现金流的现值。

案例4：假设案例1 的其他条件不变，但合同约定A 公司可提前还款。现假设A 公司于2018 年年末长期应付款偿还应付款6000万元，到期日提前到2019年12月31日。

同样根据案例3 的思路，2018 年年末按照未来现金流量的现值确认“长期应付款-B”的账面价值2912.7（3000×（P/A,3%，1））万元，然后再利用“长期应付款面值=（9000-6000）-（514-2018 年未确认融资费用摊销额”公式计算出2018年年末应摊销的金额426.9万元。

通过案例3 与案例4 可知，实务中可能会遇到利率变动及提前还款等因素的影响，这就要求重新对未确认融资费用进行计算摊销额，具体来说方法仍旧是基于剩余期限和实际利率来进行计算，从而防止不同计量属性下按期摊销的不同计算结果。

四、分期购买固定资产纳税差异及调整建议

根据上述分析发现，对企业利润影响最直接表现就是“财务费用”科目的金额，除了相关会计处理的影响，企业财务人员还需要注意的是分期购买固定资产会产生财税差异，并考虑企业所得税汇算前的纳税调整。若忽视这些财务差异将容易加大税务风险。因此财会人员应从以下几个方面来考虑其差异影响。

1.分期购买固定入账金额财税差异。企业会计准则要求租赁方按照最低租赁付款额现值与设备公允价值熟低的原则确定设备的入账价值；但是《企业所得税实施条列》第53 条规定企业融资租入的设备以合同约定付款总额和租赁合同签署过程中发生的合理的相关税费为计税基础，若合同未约定付款总额的，则以公允价值和租赁合同签署过程中的合理税费之和作为计税基础。可见，税法中并未考虑最低租赁额现值，而是按照历史成本计量属性（业务中实际发生的款项）作为资产计税基础。

2.未确认融资费用摊销的入账及后续处理差异。根据企业会计准则规定可知，在前期已确定入账价值，入账价值与长期应付款的差额作为未确认融资费用，再将未确认融资费用按照实际利率的摊余成本法进行分摊确认计入企业的财务费用。而《企业所得税法实施条例》第58 条规定企业融资租赁产生的长期应付款全额计入固定资产，并不考虑未确认融资费用。可见，税法中并无未确认融资费用，更谈不上所谓的摊销，或者可以理解为其计税基础为零。故对应企业2018年12月31日需要确认递延所得税负债，其金额为仍未摊销的未确认融资费用与所得税税率的乘积。会计分录为借记“所得税费用”、贷记“递延所得税费用”；最后在2019年及2020年末，根据当年已经摊销的金额做前述反向的会计分录。

3.设备折旧纳税调整的差异。前述企业分期购买设备入账价值的会计与税法的差异进一步导致后续在折旧中的差异，进而需要进一步的纳税调整。按现行会计准则规定，不对会计与税法上的折旧差异进行所得税会计处理，在企业汇算清缴时，应按照调表不调账的原则进行纳税调减处理。