财务绩效评价导向下的政府财务报告拓展

李永鹏

以收付实现制为基础的政府会计模式由于不能准确反映政府资产负债表真实情况，导致家底不清，从而反过来对政府进行财政风险防范、提升政府运行效率形成掣肘。因此，将企业管理模式嵌入政府管理过程，改进僵化的科层管理制度，以政府绩效考核为核心，以权责发生制的政府财务报告数据为基础，以达到政府再造运动所提倡的：简化流程、以顾客为导向、以结果为导向的授权制度、节俭效益的四原则，这既是政府会计制度适应管理进步的需求，也是会计信息使用者对财政透明度和政府信誉的需求。

一、相关研究综述

（一）政府会计准则构建：渐进式还是激进式

政府会计是进行公共财政管理的组成部分，同时也是政府开展公共治理活动的基础。有学者认为该服务的进行，是需要建立一套以国家治理观念为中心的政府会计框架的（陈志斌、潘俊，2015）。政府会计准则应该采用合适的方式，先做好顶层设计，然后自上而下、中央强制，但是在此基础上可以多步骤、渐进地分批展开（李建发等，2017）。刘子怡（2017）认为在中国情境下，政府会计准则执行从治理角度上可以走层级性治理和多属性治理方法，来解决政府会计准则在执行过程中的难题。此外，国家治理需要政府会计的改革作为基石，政府会计的改革又需要先完善会计理论框架和政府会计体系，最后对国家治理产生推动作用（陈志斌、潘俊，2015）。很显然，从上述研究可以看出，基于我国政府治理模式的特殊性和复杂性，学者们普遍赞同：政府会计准则的建立，应当是渐进式的改革，不能一蹴而就。

（二）政府会计的计量基础：权责发生制还是收付实现制

以传统的收付实现制为基础的政府会计存在缺陷，政府会计体系的各组成部分衔接性弱，财政赤字和政府债务不能清楚地得到反映（王鑫、戚艳霞，2015）。随着公众对政府受托责任的要求越来越高，政府会计的改革是必然的（张伟，2015）。我国政府应采用循序渐进的改革方式，在改进收付实现制的同时，谨慎的引进权责发生制（任刚，2014）。降低政府负债信息披露要从两方面入手：一方面，制定简洁且有可操作性的政府会计债务核算方法。另一方面，推动我国权责发生制政府会计改革（孙丽华，2015）。

尽管以权责发生制为基础是政府会计的发展方向，但是权责发生制也不是直接替代收付实现制，而是在原基础上，逐步加入权责发生制会计，以稳步的形式逐步取代（李萌，2016）。陈立齐（2015）和万敏（2018）的研究表明，政府财务报告的编制必须适应中国的国情需要，西方国家的案例只能作为我们的借鉴。权责发生制的政府会计改革不能脱离其他制度单独进行，为了使改革达到预期效果，还要注意其他制度的安排（宋伟官，2015）。尽管政府会计已经开启的改革已有一些收获，但是改革还在继续发展的关键时期，依然面临许多新挑战（黄志雄，2018）。政府会计改革是要和经济体制相适应的，也要和预算管理相互协调（荆新，2018）。绩效评价是对政府资源的获取和利用能力的评定，收付实现制下这一要求还难以满足，政府会计改革也会促进政府绩效管理（徐经长、何乐伟，2018）。以上的研究表明，以权责发生制为基础的政府会计是未来的主要发展方向。

（三）政府会计改革的核心：以绩效评价为基础

如何有效地利用政府财务报告的信息来评价政府的财务绩效，是评价政府会计信息质量的关键。为此，学者们研究政府财务绩效评价的视角主要有：政府绩效审计与政府会计改革互动关系视角（路军伟等，2006）；政府财务报告改进的视角（常丽，2008）；绩效导向的政府财务管理控制系统视角（张宇蕊，2008）；基于公共绩效管理框架视角（赵合云，2012；常丽，2013）。这些研究表明，基于我国行政体制的实际情况，建立多层次、复合型的政府绩效评价体系是现实的选择。

（四）研究述评

综上所述，对政府会计体系改革和政府财务绩效评价的研究呈现出会计学、经济学、管理学等交叉的多学科共同研究的特点。但是，上述研究的缺陷在于：始终没有解决政府投入指标、过程指标与产出指标、效益指标的成本测算问题，导致政府财政资金的支出和收益不匹配，从而容易产生财政资金浪费和形象工程；始终没有找到有效的政府资产和负债的财务报告披露方式，对政府真实拥有的资产和承担的隐性负债（如养老金的增长数额、社会保险增长数额、政府担保等）的披露无能为力，从而导致政府资产负债信息扭曲。

二、财务绩效导向的政府财务报告拓展：绩效评价的必然要求

（一）收付实现制会计基础：与绩效评价背道而驰

收付实现制会计基础的核心在于：以现金收付为会计核算的标志。收付实现制对于控制政府支出，防止财政赤字有非常好的作用。在收付实现制下，由于投入和产出不匹配，会计核算的是财政投入，而对产出的核算却置之于外，导致的经济后果是：财政支出资源争夺出现的“跨期效应”、财政支出效果无法考核出现的“卸责效应”。在经典的“委托——代理”模型中，委托人包括纳税人、人大代表、社会公众等，拥有的委托目标不一致，即委托的多层级性，而且各委托人对代理人——政府的绩效目标也不一样。在信息不对称的情况下，代理人有利用财政支出来换取政绩要求的可能性，而不会顾及财政投入的经济产出效果，从而产生“道德风险”。很显然，基于收付实现制的会计计量，无法衡量财政支出绩效，当委托人对政府行政的后果激励没有话语权的情况下，现任行政官员通过财政投入从而建立支撑政府业绩的“形象工程”，甚至在财政收入不足以投入时，通过政府负债和隐性债务来保证财政投入，从而产生巨大的财政和金融风险，并且政府官员有将财政风险转移给下一任官员的“卸责效应”。在政府长期债务中，如果采用收付实现制，政府长期债务只有在实际支付后才进行会计处理，那么应该在本期确认的并在未来某时间支付的负债和利息就不能体现在当期财务会计报告中，导致财政风险被低估，而使用权责发生制的话，政府会计就能真实全面地反映政府会计期间内的财务状况，从而有利于政府责任审计和绩效评估，避免出现“卸责效应”。

（二）财务绩效导向：新公共管理改革的核心

新公共管理运动的核心在于：将私营部门的业绩考核理念引入政府管理部门，即政府管理部门（代理人）应当为委托人（纳税人、社会公众、投票人等）创造价值剩余。当代理人创造的边际价值等于委托人给予的边际激励时，代理人获取的效用最大，此时属于帕累托最优状态。然而由于信息不对称情况的存在，代理人的行政绩效有时往往难以观测。在代理者掌握信息优势的情况下，代理人有利用这个缺陷谋取不正当收益的可能。例如为了美化亮化城市，不顾财政约束大量举债，建设大量华而不实的城市实施，从而长期来讲损害委托人的利益。在纳税人筹集的财政收入的“公地池”里，代理人有绝对的权利来决定如何使用财政投入。当代理人不同的利益集团的偏好不一致时，基于考核激励并不掌握在委托人上以及代理人的经济后果无法用绩效准确衡量的情况下，代理人会创造一切机会加大公共支出规模，从而最终出现“公地悲剧”。很显然，要避免“公地悲剧”，实现代理人的权责匹配，以代理人的公共支出的财务绩效考核为核心，以加强代理人公共支出的产出效果为目标，对于提高政府财政支出透明度，提高政府治理公信力而言，在政府财务报告中披露财务绩效无疑是一个较好的管理工具。

（三）财务绩效评价：解除受托责任的基础

在经典的委托——代理模型中，委托人和代理都存在多重委托和多重代理的情况出现。在层级制的政府治理中，各级官员的任命并不是由委托人直接任命，而是由第一级委托人通过人民代表大会的形式进行任命。理论上来讲，委托人直接任命也存在信息不对称的情况，他们的委托目标可能不尽一致，在代理人拥有信息优势的情况下，政府有存在“道德风险”的情况发生。在美国公共选择经济学家威廉.尼斯亢宁（William.Niskanen）的模型中，作为理性经济人的政府官员的效用函数，与多重委托人的效用函数是不一样的。政府官员的效用函数模型可能为U（权利、升迁机会、声望、收入），很显然效用函数的变量中，权利和升迁机会是声望和收入的正相关函数，因此政府官员的行政逻辑是：政府财政投入是为获取政绩的变量工具，当效用函数的边际效用等于边际激励时，政府官员的效用函数达到最大化，而一般来讲，边际激励主要体现在：政府官员的升迁和权利增加上。为了达到边际效用的最大化，根据尼斯亢宁（2004）的模型测算，政府期望的财政投入相对于委托人合理投入的两倍以上。由此可见，在委托人和代理人的效用函数不一致的情况下，如何找到一种合理的评价方法，以弥补双方的分歧，从而找到委托人和代理人都可以接受的评价方式，以避免尼斯亢宁陷阱，是提高政府激励和维护委托人利益的重大难题。财务绩效评价可以充当这个纽带作用，以较好地解除代理人受托责任，使委托人的边际效用等于代理人的边际效用，从而达到帕累托最优状态。

三、财务绩效评价导向的政府财务报告的拓展

（一）财务绩效评价过程的拓展

在以权责发生制为基础的政府财务报告中，要实现财务绩效评价，必然要涉及财政投入项目的成本收益的确认问题。对于有现金流覆盖的财政投入项目，如收费高速公路、高速铁路等，产生收益的部分可以实现成本收益的绩效评价，并且可以根据相同或者相类似的项目来比较财政投入成本和产出效果；但基于国家基本建设的公益性，上述项目完全以成本和收益的匹配结果来评价财政投入项目财务绩效结果有失偏颇，此时可以附加定性评价的方式，比如由财务绩效评价的多元主体——人大代表、社会公众、纳税人等结合国家战略，做出合理的评价；而对于完全不产生收益的公益性财政投入项目，在政府审计的基础上，应当按照定性的方式进行多元主体财务绩效评价。比如将一个位于市区繁华地段的城市汽车站拆掉重新建设一个离市区较远的汽车站，汽车站的收益部分和公益部分的财务绩效评价如表1所示。很显然无财务绩效评价的政府财政投入方式是典型的投入式预算管理模式，对其监督的核心是财政预算资金的合规性，其监督的手段主要依赖政府审计来进行，只要投入方式合规、资金运用合规、财政预算完成就不管所依托项目的产出是否达到理想的效果，政府的目标是完成预算计划，进而目标是对下一轮预算的争夺，其明显的经济后果是：容易产生大量的“形象工程”，在财政不足以支撑投入时，容易产生巨额的隐性债务，形成巨大的财政风险和金融风险；对于财政投入方式是产出导向型的预算投入方式，其监管方式除了上述的流程以外，还增加了绩效评价过程，以项目的产出绩效来核定预算投入的成本效益，以绩效评价结果来影响下一轮预算资源的获取。毋容置疑，财务绩效评价导向的财政投入方式能够最大可能地减少因为信息不对称而导致的“道德风险”，降低政府“跨域卸责效应”和“跨期卸责效应”的风险。

（二）政府财务报告计量方法的拓展

如前所述，要在政府财务报告中披露财务绩效，就必须有以权责发生制为基础的财务数据。在财政部公布的《权责发生制为基础的政府财务报告》中，主要采用以历史成本为基础的会计计量方式。历史成本在保证会计数据的可靠性方面确实具有天然的优势，然而其缺点也非常明显，即在保证可靠性的同时往往以损失会计信息的相关性为代价。比如政府的固定资产，在收付实现制会计基础下并没有计提折旧。也没有按现有的重置成本进行计量，从而导致政府财务报告中反映的资产的账面价值与当前的市场价值严重分离，对资产负债表的价值判断形成掣肘；正是因为对政府资产的会计数据计量不准确，因而影响政府资产负债率的计算，最终影响对政府负债治理的决策。同理，在政府发行的政府债券中，如果不是以现值进行计量，那么未来政府所负担的债务利息与未来利息支付的现金流量的现值不匹配，从而使政府负债信息质量大打折扣。因此，在现有政府财务报告的编制中应当逐步采用以历史成本为主，现值、公允价值、重置成本、净现值等多种混合计量的方式，以真实地披露政府资产负债信息，为摸清政府家底奠定坚实的基础。

（三）政府财务报告边界的拓展

表1 财务绩效评价与传统的财政投入方式的经济后果比较

传统的政府财务报告主要报告政府的资产负债信息，而以财务绩效评价为导向的政府财务报告应当披露财务绩效信息，因此原有的政府财务报告的边界要予以拓展。对有现金流收入和支出的政府资产和负债项目，可以采用企业的财务评价方法，采用一定的指标来评价这些财政投入项目。例如新建一条地铁，因为有现金流的产生，可以采用资产收益率、资产回报率、净资产收益率、投资回收期等指标披露财务绩效；对无法用财务数据亮化的部分，可以采用以调查问卷的方式进行绩效评价，比如，新建地铁可能从可以量化的财务绩效的角度看为负绩效，但是却带给沿线居民的出行便利、房产价值升值、产业升级等。评价的主体可以是多元评价主体，如纳税人、人大代表、社会公众、下级政府职员等；评价指标可以设置多维度的指标，如经济增值率、就业增值率、社会安全程度、环境生态改善率、税收增值率等，可以设置一级指标若干个、二级指标若干个，并且可以对每个指标设置相应的权重。相应的指标设置方式可以在政府财务报告附注中予以披露，并且披露绩效评价结果运用方式，从而达到以财务绩效评价结果来提升政府行政的效果。