现行《村集体经济组织会计制度》修订建议

2019-01-08刘子茜

中国农业会计 2019年4期

李平吴丹刘子茜

目前正在实施的《村集体经济组织会计制度》（下面简称“现行会计制度”）是2004年财政部颁布的,距离现在已经有15年时间,在这期间农村集体经济组织的内外部环境发生了较大变化,农村集体经济组织进行了一系列改革,农村经济活动也在不断丰富,现行会计制度在许多方面已经不能适应需要。

本文是在总结前人研究、实地调研广泛听取意见、组织研讨的基础上完成的,旨在对于完善现行会计制度提出一些框架性建议和总体设想,以及对会计科目和会计报表等修订提供一些看法。近年来农业农村部一直在组织人力开展现行会计制度的修订工作,希望本文能够起到抛砖引玉的作用,引发更多的讨论,为现行会计制度的修订建言献策。

一、总则相关内容修订构想

（一）制度题目修订构想

现行会计制度的名称为《村集体经济组织会计制度》,这意味着制度只适合村一级的集体经济组织,建议将制度名称改为《农村集体经济组织会计制度》,使其不仅包括村集体经济组织,把乡镇一级、组一级的集体经济组织也纳入其中。第一,是因为三者都属于集体经济组织,统一社会信用代码赋码系统中的登记管理部门都是农业部门,其主管部门也应该都是农业农村部；第二,如果不包含乡镇一级集体经济组织,则会使其没有明确的主管部门,也缺乏针对性的会计制度来规范其会计核算行为,最终游离于监管之外；第三,2017年农业部、财政部等九部委《关于全面开展农村集体资产清产核资工作的通知》（农经发［2017］11号）的“附件1农村集体资产清产核资办法”的第二条指出“农村集体资产清产核资的对象是：乡镇、村、组集体经济组织”,可见有关部门已经把三级集体经济组织的资产管理工作都纳入了农业农村部管辖范围。

（二）适用范围修订构想

现行会计制度总则第二条规定“本制度适用于按村或村民小组设置的社区性集体经济组织。代行村集体经济组织职能的村民委员会执行本制度”。建议将适用范围修订为“本制度适用于各级、各类农村集体经济组织”,保留“代行村集体经济组织职能的村民委员会执行本制度”,增加“下属子公司也可以参照执行”。

在此,所谓各级农村集体经济组织,是指乡镇一级、村一级和组一级实行独立核算的农村集体经济组织。所谓各类农村集体经济组织应该包括以下几类：

1.完成股份制改造和没有完成股份制改造的农村集体经济组织；

2.完成和没有完成与村民委员会之间账务分离的农村集体经济组织。

二、会计核算方面的具体修订建议

现行会计制度由总则、会计核算的基本要求、会计科目、会计报表四部分组成,下面意在针对总则以外的其他三部分内容提出一些修改的看法。

（一）会计科目修订意见

首先,同意上述文献列举的三项科目有关的修订意见,在此不再赘述。此外,再补充一些有关会计科目的修改看法。

1.建议增设“低值易耗品”科目。现有会计制度将固定资产定义为使用年限在一年以上、单位价值在500元以上的劳动资料,在实地调研中实务界反映,这个500元的价值规定已经不适合目前实际,定得过低,例如路由器、墨盒等办公用品价值都在500元以上,这些资产不应列入固定资产,应该属于低值易耗品。

建议增设“低值易耗品”科目来核算没有达到固定资产价值标准的、易磨损的、单位价值较低的劳动资料。

2.增设“应交税费”、“税金及附加”和“所得税费用”科目。目前许多农村集体经济组织缴纳的各种税收和附加,尤其是发达地区。因此“应交税费”这个科目必不可少。而且随着产权制度改革和政经分离制度的推行,农村集体经济组织赋码和法人地位的确立,需要交纳的税收也许会不断增加,应该增设置“应交税费”科目,核算应交而未交的各种税收,同时增加“税金及附加”和“所得税费用”反映集体经济所承担税收费用。

3.增设“其他货币资金”和“应收票据”科目。银行汇票、银行本票、商业汇票、存出保证金、外埠存款等在各种交易中已是普遍使用的支付方式,不少集体经济组织也在使用,因此有必要增设“其他货币资金”和“应收票据”科目来满足使用上述支付方式的交易双方核算的需要。

4.增设“应付股利”或“应付利润”科目。随着农村集体经济组织股份制改造的不断深入和农村经济的发展,年底进行股利分配的集体经济组织数量也会不断增加,因此有必要增设“应付股利”或“应付利润”科目进行股利分配业务的核算。况且,目前已有不少农村集体经济组织存在股利分红活动。

5.取消“农业税附加返还收入”。200年已经取消了农业税,“农业税附加返还收入”这个科目就没有存在的必要,可以取消。

（二）会计报表的修订意见

1.增加报表附注。会计报表包括报表及其附注,把所有者关合的却不能列入报表的重大事项放在附注中说明,如土地等资源型资产、管理者报酬等等。附注的内容有待讨论。

2.修改“收益及收益分配表”的名称。把“收益及收益分配表”名称改为“利润及利润分配表”。“利润”比“收益”更容易让人理解。相应地把“本年收益”和“收益分配”科目的名称改为“本年利润”和“利润分配”。

3.需要保留“收支明细表”。村民们不容易看懂资产负债表、收益及收益分配表,但“收支明细表”可能是他们最能够理解的报表,因此,这一报表需要保留。

4.有条件的地方可以编制“现金流量表”。根据目前农村集体经济组织会计人员的业务水平,如果没有财务软件帮忙,也许编制现金流量表有一定的困难。但有条件、有需要的组织也可以编制现金流量表,例如北京市海淀区的部分农村集体经济组织已经编制这一报表多年。

（三）其他修订意见

1.赞助村委会的公共开支作为费用列支。政经分离后,农村社区公共服务和公益性开支所需资金在财政拨款不能满足需要时,一般都由集体经济组织兜底,有些地方用集体股分红款赞助村委会公共开支,作为利润分配的内容进行核算。虽然现行会计制度没有相应规定,但实务中有些集体经济组织出现这种处理方式,因此建议在修订现行会计制度时强调将这一赞助支出作为费用列支,一是因为从支出的性质来看,它是一种费用,按照企业会计的做法是列入“营业外支出”核算,二是不将其列入费用会虚增利润。

2.明确“资源性资产”的入账方式。现有会计制度中对于资源性资产入账问题没有进行相关规定,但土地、森林等“资源性资产”是农村集体经济组织价值最大的资产,应该适当反映才能更准确体现集体经济组织拥有的实际资产规模,因此有必要规定其处理方法。在实际工作中,对于资源性资产如何核算和评估入账有不同做法,现列举两种做法。

一种做法是,评估后入账,对于入账价值的计量农业部或财政部等相关部门可以制定评估指导价,各地根据实际情况可以进行一定范围内的调整来确定资源性资产的价值；当然也可以聘请评估机构评估后入账,但评估费用较高。

另一种做法是,不评估不入账,只在每年的报表附注中说明所拥有的资源性资产的种类、面积、数量、质量,当资源性资产所有权发生变动时再进行评估,并进行会计处理。

3.无法收回的资产要进行核销。现行会计制度“二、会计核算的基本要求”第十九条提出：“每年年度终了,村集体经济组织应当对短期投资、应收账款、存货、农业资产、长期投资、固定资产、在建工程等资产进行全面检查,对于已发生损失但尚未批准核销的各项资产,应在资产负债表补充资料中予以披露。这些资产包括：1.确实无法收回的应收款项；2.无法收回的短期投资和长期投资；3.盘亏、毁损或报废的存货；4.死亡毁损的农业资产；5.盘亏或毁损的固定资产；6.毁损或报废的在建工程。”

建议在制度修订时,规定对于第十九条所列已证明发生了损失或无法收回的资产应该及时核销。因为按照现行会计制度的做法会导致不利的影响：一是,会使报表虚增资产；二是,许多遗留问题会因此长期得不到会计处理,这也是长期以来农村审计人员屡屡反映的具有普遍性和顽症性的问题。

三、尽可能与企业会计制度接轨是现行会计制度修订的方向

现行会计制度需要进行修订已成必然,但如何修订,是否要与企业会计接轨,目前理论和实务界有不同的意见。应该说与企业会计制度接轨是一个方向,是农村经济发展的需要,是理论和实务界的一种呼声,也是现行农村会计和审计工作的要求,它不仅有必要,而且可行。因此,在现行会计制度修订中,除必须体现农村集体经济核算特点的内容外,尽可能与企业会计制度接轨。

（一）农村集体经济组织发展要求其会计制度与企业接轨

回顾我国会计制度的改革历程,就是一个经济从封闭走向开放的历程,是计划经济走向市场经济的历程。第一,是会计制度与国际接轨的过程。1983年颁发了《中外合资企业会计制度（试行）》草案,1986年财政部发布了《中外合资经营企业会计制度》,1992年颁布了《外商投资企业会计制度》；第二,与企业改革相适应,随着我国企业股份制改革的不断推进,1992年颁布了《股份制试点企业会计制度——会计科目和会计报表》；第三,实行统一的会计准则,1992年11月以财政部长第5号令颁布了《企业会计准则》,此后一直不断地修订和完善,与国际会计准则接轨；第四,各行业的会计制度趋向统一,2000年12月正式颁布,国家出台的统一《企业会计制度》取代了包括《农业企业会计制度》在内的13个行业的会计制度。所有这些改革都体现了接轨和统一,减少差异化的内容。

随着农村经济的发展,农村集体经济组织也应该从封闭走向开放,走向市场。会计作为一门通用的“商业语言”,应该尽可能全国统一、全球统一。因此,对于农村集体经济组织的会计科目和会计报表,在考虑核算主体特点的同时,要尽可能与企业会计准则和制度或小企业会计准则和制度趋同,比如一级科目与其保持一致,二级科目可以根据农村集体经济组织特点进行设置,这样有利于农村集体经济组织作为一个会计主体参与市场经济活动。

目前发达地区许多农村集体经济已经发展成为集团性的经济组织,与一般的企业没有多少差异,不要因为会计科目和会计报表与其他企业存在太大差异而阻碍其发展,相信不发达地区的农村集体经济组织也不会因为会计制度与企业接轨而导致不良影响。

（二）理论和实务界的修改意见也指向与企业会计制度接轨

根据二手资料收集和分析,我们发现无论理论界或者实务界所提修改意见,无一不是将现行会计制度向企业会计制度靠拢。现将部分文献中对现行会计科目的修改意见举例如下。

1.孟昭智（2005）、李迎春认为,农业资产应改为生物资产,建议修改后可直接运用企业会计制度有关生物资产的核算方法。

2.栾甫贵（2005）、孟昭智（2005）、李迎春（2007）、张莉莉（2013）都认为,取消“内部往来”科目。往来结算没必要分为“村内”“村外”,都统一通过“应收款”科目和“应付款”科目核算。

3.栾甫贵（2005）认为,将“本年收益”科目改称“本年利润”；将“收益分配”科目改称“利润分配”。

（三）与企业会计制度接轨也有利于会计和审计工作开展

首先,有利于会计工作的开展。农村集体经济组织会计人员正处在新老交替时期,新一代的会计人员基本都是从院校会计专业毕业,在校期间都接受过企业会计的学习,大多没有学习过村集体经济组织会计。其次,有利于审计工作的开展。目前越来越多的地区委托第三方会计师事务所对农村集体经济组织实施审计,这些事务所的审计人员也往往只熟悉企业会计,对于现行村集体经济组织会计制度不了解,因此在审计工作开展之前需要学习或接受专门的制度培训,由此增加了事务所和委托方专业人员的工作量。因此,与企业会计接轨更为有利。