“供给侧”结构性改革背景下中小企业碳会计核算探讨

沈宏益

(中国人民武装警察部队海警学院，浙江宁波315801)

“供给侧”结构性改革就是从提高供给质量出发，以“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”为宗旨，实现资源优化配置与再生，体现“创新—协调—绿色—开放—共享”的发展理念，它使中小企业开展碳会计核算和实现低碳绿色发展等成为现实可能。自20世纪70年代以来，全球掀起了一场绿色革命，它对整个世界和人类社会发展产生了巨大冲击。人们对环境资源的保护及其可持续利用意识的不断增强，推动了全社会绿色经济的发展，因而中小企业碳会计核算也越来越多地被应用到社会经济活动中来。

1 有关概念界定及理论基础

1.1 有关概念界定

1.1.1 “供给侧”结构性改革的含义

“供给侧”结构性改革是从提高供给质量出发，用改革的办法推进结构调整，矫正要素配置扭曲，扩大有效供给和提高全要素生产率，从而提高供给结构对需求变化的适应性和灵活性，促进社会经济社会持续健康发展，更好满足广大人民群众的需要。当前，“需求侧”着手已经很难有所突破，面对中国经济当下的困局，需要从“供给侧”入手改革，以劳动力、土地、资本、制度创造、创新等要素为出发点，加强宏观调控，增加有效供给，用增量改革促存量调整，使供给体系更好地适应需求结构的变化。

1.1.2 中小企业的定义

根据国家统计局关于《中小企业标准暂行规定》:对于批发和零售企业，从业人员在500人以下，或经营销售额在15 000万元以下;对于工业和建筑企业，从业人员在3 000人以下，或经营销售额在30 000万元以下;其他企业从业人员在800人以下，或经营销售额在15 000万元以下，均被认定为中小企业。这类企业存在的问题主要是经营管理水平低、生产组织规模小、产业活动方式单一和会计核算效率不高等。［1］

1.1.3 碳会计核算的概念

所谓碳会计核算就是采用货币、实物或文字等形式，以有关能源环境法律、法规为依据，对企业节能降耗和控污减排等涉及碳资金运动进行连续、完整、系统的反映和监督。碳会计核算的产生是顺应低碳经济发展要求，旨在考核企业履行低碳责任和自然资本效率［2］，要求企业在追逐自身利益的同时，还须考虑社会责任和生态环境平衡，以实现可持续发展。

1.2 碳会计的理论基础

一是资源稀缺性理论。现实社会中资源虽然多种多样，但是非常有限和稀缺。从整个社会发展角度来看，资源被无节制地开采、破坏等会造成生态退化和资源枯竭。因此，需要改变传统落后的资源消耗观念，应将资源的有限性和社会生产的高效性有机结合起来，在企业会计利润核算中须考虑环境资源消耗成本，以提升资源的稀缺性价值。二是信息不对称理论。在社会经济活动过程中，由于信息的不对称，使得信息贫乏的人员往往处于不利的地位，而掌握信息比较充分的人员则处于比较有利的地位，这才产生了经营风险和逆向选择等问题。所以，若要消除信息不对称所带来的负效应，就需要披露相关经济活动信息内容，包括企业从事低碳经济活动等会计信息的披露。三是可持续发展理论。现实社会是由三个子系统所组成，即自然系统、经济系统和社会系统，它们相互协调、相互制约又相互独立。［3］这三个子系统既要适应环境资源的承载能力，又要实现人类社会与生态经济的可持续发展，达到经济效益、社会效益、生态效益的和谐统一，如图1所示。

图1 可持续性发展理论示意图

2 “供给侧”结构性改革背景与中小企业碳会计核算的现实意义

2.1 “供给侧”结构性改革背景

2015年12月18日，在中央经济工作会议上，习近平同志提出推进“供给侧”结构性改革，就是从提高供给质量出发，用改革的办法推进结构调整。改革开放以来，中国成功步入中等收入国家行列，但是随着国际经济格局深刻调整、人口红利衰减、“中等收入陷阱”风险累积等一系列内因与外因的作用，经济发展正进入“新常态”。2015年以来，我国经济增长持续下滑与CPI持续低位运行，经济发展进入了一个新阶段，主要经济指标之间的联动性出现背离，消费上升而投资下降，居民收入有所增加而企业利润率下降等，对照相关经济学理论，当前我国出现的这种情况并非传统意义上的滞胀，也不是标准形态的通缩。与此同时，投资拉动上急而下缓，货币政策调控持续加大而效果不佳，原来缺乏优势的西部省区异军突起而东北经济危机加重，旧经济疲态显露而以“互联网+”为依托的新经济生机勃勃等，引发中国经济的结构性分化正趋于明显。为了适应这种变化，迫切需要改善供给侧环境，改革制度供给，优化供给侧机制，增强我国经济长期稳定发展的新动力。

2.2 中小企业碳会计核算的现实意义

中小企业作为一股不可替代的新生力量，正在调动着社会各方面的积极性，推动绿色发展和实现“供给侧”结构性改革就应从社会经济活动的最基础和根本抓起。一是碳会计核算能够规范中小企业生产经营行为，实现低碳生产和绿色发展，并伴随着中小企业进一步成长与发展壮大，使其成为履行节能减排和发展绿色经济的中坚力量。二是促使中小企业适应当今瞬息万变的市场竞争需求，通过加强中小企业碳会计核算，有助于使其尽快摒弃过去那种粗放、低效的生产经营方式，不断吸引现代高科技和绿色项目落户中小企业。三是实现中小企业可持续发展。当前，低碳、绿色、环保已成为“供给侧”结构性改革的主导，如今谁的管理最科学、资源最节约、生产最环保、产品最绿色，谁就能率先赢得市场竞争地位与主导发展权。对此，中小企业只有练好内功才能抢抓机遇和迎接挑战，加强碳会计核算就是练好“内功”的第一步。

3 中小企业财务基础与碳会计核算的可行性分析

3.1 中小企业财务基础

中小企业起步晚、底子薄、基础差，一般为个体、私营企业，多属于非公有制经济组织性质，其具有生产规模小、组织结构简单、活动方式单一、管理水平低和财务运行效率弱等特点，与大企业相比，中小企业还具有经营方式灵活、转移进退便捷等优势，它们更能顺应当今瞬息万变的市场竞争需求。因此，中小企业开展碳会计核算首先应全面夯实其会计工作基础，充分考虑其自身成长特点和发展环境条件，因地制宜、因势利导，有针对性地引导和提升其会计核算效率，使其能够顺应时代背景要求和环境条件变化，并不断提升生产经营效益和助推社会经济发展，最终成为推动社会绿色转型和发展低碳经济的中坚力量。

随着国家一系列扶持中小企业发展政策的实施，中小企业不断地全面成长和发展壮大，其财务运行基础也得到进一步改进和提升。一是中小企业会计制度颁布，为规范中小企业会计工作和推动碳会计核算提供了政策保障。二是中小企业财务机构不断健全。作为市场经济活动的竞争主体，中小企业不断加强现代企业制度建设，逐步完善财务管理机构，以适应市场竞争和长远发展需要，其为推行碳会计核算提供了组织保障。三是中小企业财务人员素质全面提升。随着知识化、信息化时代的到来，人才已经成为第一发展要务，“以人为本、人才强企”思想在中小企业中得到普遍重视和广泛应用，其开始探讨人才培养与成长激励机制，为开展碳会计核算提供了智力保障。四是中小企业社会责任问题得到全面关注。当前，生态环境问题已被各级部门提上重要议事日程，对于中小企业所涉及的生态降级成本如何确认和计量将成为一个崭新的研究课题，其为推行碳会计核算提供了实践平台。

3.2 中小企业开展碳会计核算的可行性分析

3.2.1 顺应低碳经济社会发展

碳会计核算有助于克服传统会计理念的不足，能够将环境资源要素纳入整个会计核算体系，倡导的是节能减排和低碳绿色化生产，实现会计理念与管理方法的全面革新［4］，它符合“供给侧”结构性改革要求。在当今人类社会发展受到严重威胁和全球气候变暖的现实条件下，推动中小企业碳会计核算具有时代可行性。

3.2.2 促进循环经济体系构建

碳会计核算旨在促进和培育企业形成清洁性生产模式与低碳经营方式，当前高耗能、高污染、高排放行为使得生态系统严重退化，造成了环境资源破坏与浪费。推行碳会计核算就是发展低碳循环经济模式，这对于资源短缺和生态脆弱的我国广大地区而言具有现实可行性。

3.2.3 推动和谐社会全面发展

从宏观角度来看，地区生产总值不能真实客观地反映社会经济发展业绩，因其未能扣除环境资源消耗成本及降级影响;从微观角度来看，企业利润忽略了社会效益和生态成本，即产品成本中未考虑环境资源消耗影响。推行碳会计核算旨在正确计量和反映企业经营业绩，对于推动资源节约型和环境友好型社会发展具有实践可行性。［5］

3.2.4 实现国际化合作之路

目前，一些发达国家和地区已经形成了较为完善的碳会计核算体系，随着经济全球化和世界经济一体化进程的发展，各国之间交流与合作日益紧密，对于我国中小企业而言，这既是机遇又是挑战，推行碳会计核算有助于增进彼此间的交流与合作，这为促使其走向国际化合作之路提供了战略可行性。

3.2.5 经验典范与政策支持

《京都议定书》《马拉喀什协议》等为国际碳交易提供了渊源与基础，1998年我国颁布实施了《节约能源法》，之后《促进循环经济法》和《可再生能源法》等一系列环保法律法规的出台，并于2012年以来相继批准北京、天津、上海、重庆、广州、深圳等地开展碳交易试点工作，其为中小企业开展碳会计核算提供了实践经验与政策支持。

4 “供给侧”结构性改革背景下中小企业碳会计核算推进对策

4.1 设定碳会计核算目标

“供给侧”结构性改革背景下中小企业碳会计核算目标主要有两个方面:一是顺应“供给侧”结构性改革目标，促进中小企业碳会计核算，提供对低碳经济活动决策有用的会计信息;二是强化企业低碳经济行为，提升生态资源保护能力，顺应当代绿色社会发展要求，实现“经济增长、社会进步、生态文明”之间的良性互动与全面发展。碳会计核算的原则主要有:一是全局性原则。碳会计核算必须突出中小企业的社会责任及其对生态环境保护的效益性，需要真实、客观地反映中小企业生产经营业绩，从全社会角度综合考评企业生产经营活动情况，以有效提升企业整体价值与可持续发展力。［6］二是导向性原则。碳会计核算反映了生态环境的承载能力及其变化程度，它是通过反映和监督单个企业生产经营活动对整体生态环境的影响来完成，其会计核算内容应具有导向性和前瞻性，并能够实现及时生态预警。三是创新性原则。碳会计核算既要遵循当前会计基本理论和方法，又要不断充实和发展完善，不能完全照搬或沿袭一个固有模式，而应在借鉴相关经验典范的基础上进行因地制宜、科学设计、灵活应用和全面推进。

4.2 明确碳会计核算对象

碳会计核算对象指中小企业低碳经济活动过程中有关碳资金的运动，它是对中小企业拥有或控制的碳资源经济价值变化进行确认、计量、记录和核算的一种方式，具体内容包括:一是碳资金运动。指中小企业从事低碳经济活动过程中有关碳资金运动及其价值增值行为，即从货币资金形态开始，经过储备资金、生产资金和商品资金，最后又回到货币资金形态的全周期资金运动。二是碳资源价值变化。指中小企业为获取、储存、使用和出售碳资源所引起的价值增减变动，包括中小企业的生态“恢复成本”和建设“投入成本”等。［7］与传统会计相比，中小企业碳会计核算更具有全面性，它以“低碳经济—社会发展—生态平衡”为主线，实现了“自然系统—经济系统—社会系统”的和谐统一。同时，对于中小企业所拥有的碳汇、碳排放权等碳资源的确认和计量，需要建立经济计量模型来完成，能够较为准确、真实地反映中小企业经营业绩，它导致了中小企业碳会计核算具有复杂性。

4.3 规范碳会计核算方法

中小企业碳会计核算是指在遵循会计基本核算原理的基础上，以碳交易和低碳排放为导向，围绕碳会计活动的各个要素，结合低碳经济业务特点，借鉴传统会计处理方法，不断规范和完善中小企业碳会计业务核算内容，具体包括对碳资产、碳负债、碳权益、碳损益等要素的确认、计量、记录和核算等。

4.3.1 碳资产核算

碳资产指由企业拥有或者控制，在过去的交易或事项中形成的，如碳排放权、碳汇、CDM项目或企业自主研发的低碳技术等，能够预期给企业带来经济利益的一种资源。关于碳资产的确认和计量须符合两个标准:一是碳资源计量的可靠性，因为它具有经济价值属性。二是碳资源未来效用的可能性，主要源于它是一种经济资源。［8］关于中小企业碳资产的核算主要有:(1)从政府部门无偿分配得到碳资产(如碳排放配额)时，可参照碳交易所的公允价值或根据计量模型分析确定其入账价值，会计分录为:借记“碳资产——××”，贷记“递延收益”等科目。(2)企业通过自主研发或碳交易活动购买获取的碳资产，以形成该碳资产的相关成本作为入账价值。借记“碳资产——××”，贷记“银行存款”(或有关科目)。(3)对于已入账的碳资产若发现后期有减值迹象，按照谨慎性原则要求计提碳资产减值准备，会计分录为:借记“资产减值损失”，贷记“碳资产减值准备”。(4)对于碳资产消耗，按照实际耗减数或平均削减成本进行耗减核算，会计分录为:借记“碳管理费用”(或有关科目)，贷记“碳资产累计消耗”，这样可以较为清晰地反映中小企业碳排放权、碳汇等碳资产的取得和消耗状况。

4.3.2 碳负债核算

碳负债指企业为从事低碳经济活动，在过去交易或事项中所形成的现实义务，如企业负有节能减排责任和环境治理支出等义务，履行该义务会导致经济利益流出企业。中小企业关于碳负债确认应满足三个条件:一是与该义务相关的经济利益很可能流出企业;二是碳负债承担与企业从事低碳经济活动相关;三是企业履行该义务导致未来流出的经济利益能够可靠计量。根据《2006年IPCC国家温室气体清单指南》，对于碳负债计量首先需要明确企业碳排放量，其次再计算碳负债金额。明确企业碳排放量主要有:

(1)能源基准法。即首先计算二氧化碳排放系数，再确定碳排放量，其计算公式为:

(2)分析化验法。它是结合燃料分析化验结果来确定二氧化碳排放量。首先，计算燃料碳排放毛量:

其次，确定碳排放净量，其计算公式为:

(3)简约计算法。主要针对燃煤发电企业，首先计算发电燃用标煤量:

其次，确定碳排放量，其计算公式为:

中小企业应将实际碳排放量与拥有碳资产资源(如碳排放权、碳汇等)进行比较分析确定其是否负有节能减排义务(即碳负债)，其计算公式为:

会计分录为:借记“碳管理费用(或有关科目)”，贷记“碳负债——××”。通过碳负债核算，中小企业更能明确自身节能减排义务和低碳责任履行情况。

4.3.3 碳权益核算

碳权益指企业从碳资产中扣除碳负债后，由所有者享有碳净资产的权益，具体包括实收碳资本(碳股本)、碳资本公积、碳留存收益等。其价值确认和计量可参照碳资产有关方法，会计核算有:(1)吸收所有者碳资源投资(如节能环保设备、CDM项目技术投资等)，按照相关碳资产转换系数计算该碳资产的入账价值，借记“碳资产——固定资产(××)”“碳资产——无形资产(××技术)”等科目，贷记“实收碳资本(或碳股本)——××”等。(2)向投资者分配碳利润时，借记“碳利润分配——向投资者分配碳收益”，贷记“应付碳利润——××”。(3)计提碳盈余公积时，借记“碳利润分配——提取碳盈余公积”，贷记“碳盈余公积”科目，年末将未分配的碳利润转入“碳利润分配——未分配利润”科目，这样便于中小企业能够及时掌握所享有碳净资产权益的变化程度。

4.3.4 碳损益核算

碳损益是指企业从事低碳经济活动的收支情况，包括碳收入、碳成本费用和碳利润等。中小企业碳损益核算主要是对碳收入、碳成本费用进行核算形成碳利润。碳收入是指企业从事低碳经济活动所获取的，与投资者投入碳资本无关且预期会导致碳权益增加的经济利益总流入，如出售碳资产(碳排放权、碳汇)和转让CDM项目技术等收益。碳成本费用是指企业从事碳交易活动和承担环境义务所发生的，与向投资者分配碳利润无关且预期会导致碳权益减少的经济利益总流出，如中小企业在低碳经营活动中有关碳资产(碳排放权、碳汇、CDM项目技术)的价值耗减和因承担环境责任而发生的赔偿或补偿支出等。碳利润是指企业碳收入扣除碳成本费用后的净额，其确认有两个标准:一是现实发生性，它是在企业日常经营活动中发生;二是计量可靠性，即能够用货币等形式进行计量。会计核算主要有:(1)获得政府低碳补贴收益时，借记“银行存款”“其他应收账款”等，贷记“碳收入——政府低碳补贴收益”。(2)出售碳资产获取收入时，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，贷记“碳收入——碳资产出售收入”。同时，借记“碳资产累计消耗”，贷记“碳资产——××”，贷(借)记“碳资产处置收益”等科目。(3)从事低碳经济活动发生相关成本费用时，可设置“碳经营成本”“碳财务费用”“碳销售费用”“碳管理费用”等科目进行核算。碳经营成本指企业从事低碳经济活动发生的符合资本化要求的生产经营支出。碳管理费用指企业为组织低碳经营活动所发生的相关行政管理费用。当企业为实施低碳项目发生的有关筹资费用，包括利息支出和手续费等就是碳财务费用。碳销售费用则是指企业为出售碳资产发生的有关交易费用等。［9］会计分录为:借记“碳经营成本——××”“碳管理费用”“碳财务费用”“碳销售费用”，贷记“银行存款”(或有关科目)。期末，将碳成本费用和碳收入分别向“碳利润”科目进行结转，“碳利润”科目若出现贷方余额说明中小企业低碳经营活动盈利，若为借方余额则是亏损。因此，通过碳权益核算能够较为真实客观完整地反映中小企业开展碳经营活动的成效。

4.4 完善碳会计信息披露

目前还没有专门的中小企业碳会计信息报告制度，一是可以在原有企业会计报表的基础上增加中小企业开展低碳经济活动相关会计信息内容;二是遵循我国企业会计报表制度的原则和要求，单独设置中小企业碳会计报表，以揭示和披露其碳会计业务活动情况，并在报表附注中披露重要事项，使报表使用者能够对中小企业履行低碳经济责任并对其进行全面、系统的了解与监督。［10］

总之，推动中小企业碳会计核算有助于增强其节能减排义务和提升保护生态环境意识，并源源不断地增加绿色产品供给和符合“供给侧”结构性改革发展方向。