中美税务诉讼制度比较研究

摘 要：税收司法是维护税收公平正义与保障纳税人权利的最后一道屏障。然而，由于税务案件的专业性，法院在应对大量税务案件时，往往受制于税务机关的“咨询意见”，未能发挥其应有的功能，从而使得司法权在某种程度上受到行政权的侵益。本文运用比较分析的研究方法对我国税务诉讼制度进行了深入分析。通过介绍美国税务诉讼制度及相关法律，对我国税务诉讼的发展方向作出了勾勒，并尝试性地提出了完善我国税务诉讼制度的相关建议，以期为我国税务诉讼的发展提供一定理论上的参考。

关键词：税务诉讼；美国税务法庭；行政诉讼

一、引言

税务诉讼制度是为了保障纳税人设立的一种税收救济程序，它是指纳税人认为税务机关及其工作人员实施的具体税务行政行为违法或者不当，侵犯了其合法权益，依法向法院提起诉讼，由法院对具体税务行政行为的合法性和适当性进行审理并作出裁判的司法活动。

因为我国和美国拥有不同的法律體系，故对两国税务诉讼制度中具有特点的部分进行对比分析才更有意义，也更便于针对我国税务行政诉讼可借鉴美国之处提出建议。

二、中美税务诉讼制度对比分析

1.法院体系

美国税务诉讼的初审法院有税务法院（the US Tax Court）、联邦地方法院（the US District Courts）和联邦索赔法院（the US Federal Claims Court），其各自的受案范围有所不同，这在后文中会提及。美国具有特色的在于其建立了税务法院，虽然其坐落于华盛顿特区，但是可以受理来自全国各地的案件，法官会定期到不同的城市巡回办案。该法院仅凭19名法官和7名特别承审法官的力量，就可做到全国巡回审理，主要因为税务案件通过各种途径被分散，最终真正需开庭审理的案件较少。反观我国，根据《行政诉讼法》规定，基层人民法院管辖第一审税务行政案件。中级人民法院管辖下列第一审税务行政案件：①海关处理的税务案件。②对国家税务总局或者省、自治区、直辖市人民政府所作的税务行政复议决定不服提起诉讼的税务行政案件。③辖区内重大、复杂的税务行政诉讼案件。高级人民法院管辖本辖区内重大、复杂的第一审税务行政诉讼案件。最高人民法院管辖全国范围内重大、复杂的第一审税务行政诉讼案件。

对比可以看出，美国的税务诉讼，多集中在初审法院，部分需上诉案件也只有上诉法院来审理。而我国，虽然确立了基层法院为绝大多数第一审税务行政案件的管辖法院，但中级法院、高级法院及最高人民法院在一些情况下也可以作为一审法院，且同时作为下级法院的上诉法院，将税务诉讼案件分散开来。

2.税务诉讼的受案范围

为了说明美国税务法院的受案范围，在这里有必要说明一下美国的税收程序。

一般情况下，纳税申报完成后，税务局的电脑系统会自动核定税款，并且直接划拨税款。但是核对后若各种信息不能吻合，电脑会自动生成一份30日函（30-day-later），相当于税收核定预告书。纳税人收到函件后30天内可向联邦税务局的复议部申请复议（复议部虽隶属于联邦税务局，但其职能和人员均独立于稽查和征收部门，复议部主任直接向联邦税务局局长负责）。若纳税人的申请得到支持，复议部有权撤销30日函；若被否定，则会直接向纳税人发出90日函（90-day-later），即欠税通知书。纳税人收到通知书后有权在90日内向税务法院起诉。当然，纳税人也可以按照要求缴清税款，然后选择向联邦地方法院或者索赔法院起诉，要求税务局返还自己缴纳的款项。

由此可知，三个初审法院的受案范围各不同的：税务法院只能审理取得90日函的欠税案件，而联邦地方法院和索赔法院主要受理税收返还案件和税务法院管辖范围之外的争议。

反观我国，税收行政诉讼的受案范围主要包括：征税行为、处罚行为、强制行为、不作为、保全行为、优惠行为等。区别于美国案件类型分流的方式，我国没有进行具体的分类，而是将所有和税务相关的问题都归于一审法院的受案范围之中。

3.证据规则

美国同众多英美法系国家一样实行证据开示制度（Discovery），即一方当事人向另一方当事人提供、展示有关案件的材料、事实和证据的一项司法制度。

在税务诉讼领域，其具有两个特点：①开示手段严格于其他诉讼，包括质询（interrogatory）、要求出示文件（request for production）、要求承认（request for admission）和提供书面证词（request for deposition）。②开示程序开始前，当事人可进行非正式协商，如果这种非正式的形式可以达到目的，则无需进行正式的开示程序，便于当事人达成事实协议（stipulation of facts）作为法院法律判断的基础。经过证据开示程序，在税务法院受理的案件中，真正进入审理程序的案件少之又少，绝大多数案件在开庭前就已解决，且其解决的基础就是当事人在非正式协商中达成的协议，这种协议方式可以加速诉讼程序，提高诉讼效率。

这显然和我国的举证责任分配是不同的，根据《行政诉讼法》规定，税务机关应该就其作出的具体行政行为负举证责任，因为税务机关在作出裁决前，应当已经充分收集证据，根据“先取证、后裁决”的原则对税务行政相对人作出行政行为。但是一概要求税务机关负举证责任也有失公允，一些重要的足以影响应税行为的相关资料和事实证据都在纳税人手中，所以对于特定事实，仍须由纳税人负举证责任。看似恰巧相反的举证责任分配制度，实则透露着两国法律制度对当事人地位的认定问题。

三、美国经验的中国化道路

本文认为，以美国的经验作为借鉴，我国未来应该在以下几个方面进行探索。

1.暂不引入税务法院

通过上述的介绍，我们可以感受到，在解决税务纠纷的过程中，美国税务法院确实发挥了很大的作用，但是这种制度真的适合我国么？如果我国建立税务法院，是作为初审法院还是上诉法院？是各个地方都建立税务法院，还是建立一个法院，全国巡回审理呢？我国现在的税务行政案件由法院的行政庭负责审理，虽然税务的专业性比较强，但是经过系统的专业训练，法官是有能力审理税务案件的。此外，虽然我国每年都存在一定量的税务诉讼，但是以法院现在的能力是足以应付的，且中国人存在厌诉的心理，如果建立一个专门的税务法院，会造成资源的浪费。故而中国不需要学习美国建立税务法院。

2.提高税务复议公信度

建立税务法院的前提是税务案件的分流，若没有一个过滤和分流程序，所有案件都奔向法院则会导致法院不堪重负，从而造成诉讼效率的地下。为了解决这一问题，复议的作用不可小觑。在美国联邦税务局里面，首先，复议权独立于稽查权和征收权、复议部独立行使复议职能，可以保证程序的公正性，取得纳税人的信任。其次，复议的程序简便、周期短、效率高，有利于快速便捷解决纠纷。第三，复议部有权力与纳税人达成妥协，根据情况减免部分税收。由此，绝大部分争议都被吸引到行政复议中去，税务法院的负担自然大大降低。

反观中国，虽然也有行政复议程序，但是由于其缺乏独立性，隶属于地方各级税务机关，与征收、稽查部分有千丝万缕的联系，因此难以做到独立公正，不能取信于纳税人。故而值得思考的问题是，我国是否可以建立一个独立的税务法制部门，直接隶属于国家税务总局，行使行政复议权？如果有了高效廉洁的复议程序，纳税人自然会选择先行复议，而不会直接去法院提起诉讼，这样就会降低税务诉讼的发生率。

3.降低税务诉讼门槛

根據我国《税收征收管理法》第88条的规定，纳税人与税务机关发生欠税争议时，必须先依照纳税机关的纳税决定缴纳税款及滞纳金，或者提供相应的担保，然后可以申请行政复议；对行政复议决定不服的，才能向人民法院起诉。该条款的目的无外乎保证税款能够及时入库，过长的救济期限会影响税务征收工作。但仅因该理由就限制当事人申请救济的权利，这种做法遵循了手段和目的相适应的比例原则么？是否过于严苛呢？对于缺乏资力的纳税人而言，相当于剥夺了他的诉权，不利于保护纳税人的合法权益。故而，我们可以学习美国的欠税诉讼，取消起诉的前置条件，允许纳税人在拿到税务决定之后，直接向法院起诉，不需要缴清税款和滞纳金，以保障其诉权。

四、结语

总体而言，美国税收争议诉讼制度设计的基本理念是以穷尽救济手段为基本原则，但在救济的全过程都并不排除纳税人的自由选择，而是以制度的设计巧妙的诱导纳税人进行选择。

在我国，税收司法作为维护税收公平正义与保障纳税人权利的坚强盾牌，法院则扮演着这道盾牌的最后守护者，是保障纳税人权利的最后一道屏障。完善税务诉讼制度可以很好地应对税务案件的专业性和复杂性，在最大程度上维护纳税人的权利以及纳税人寻求司法救济的路径，在最大限度内彰显司法公平正义。同时无论从宪法维护公民利益层面还是从组织法对于法院设置的要求来看，特殊的税务诉讼制度应该成为我国现阶段司法改革的选择之一。

以上，本文对中美税收行政诉讼制度进行了介绍。研究学习是应用的前提，故本文通过比较分析的方法，研究美国的税务诉讼制度，并非为了生搬硬套到我国的制度之上，而是在研究中找出共性与差异，结合我国的特有国情，为未来税务诉讼的发展提供几点建议。

参考文献：

[1]刘剑文.税法学[M].北京：北京大学出版社，2010.

[2]刘剑文，熊伟.美国联邦税收程序[M].北京：北京大学出版社，2006.

作者简介：

赵诗雨（1992.8～ ），女，汉族，河南新乡人，研究方向：宪法学与行政法学。