新会计准则对企业经营成果的影响

商明蕊 张梦童

摘 要：新准则与原会计准则相比，其会计制度上存在很多的变化，而这些变化对于会计主体未来的财务状况、经营成果的反映都会产生巨大的影响，尤其是公允价值、债务重组等准则上的适当引入，更是对我国会计主体经营期间内的经营结果产生重大影响，文章从新会计准则出台背景入手，总结出新准则公允价值、存货管理、投资性房地产计量方式、资产减值准备计提、债务重组、合并报表的变化及对存货计价、资产减值、债务重组、经营结果、借款费用资本化、投资性房地产等方面核算产生的影响，总结出新会计准则的调整对会计主体经营结果产生的影响，即遏制会计主体经营结果操纵行为，同时又可能成为会计主体调节经营结果的工具。

关键词：会计准则；双向影响；经营结果

新会计准则发布后对原有会计准则做出了大幅度的调整，从一定程度来说这次大幅度的调整已经实现了与国际准则的融合，新准则调整后在我国会计主体首先执行，新会计准则在存货、资产减值、债务重组等方法做出了调整与修改，它的变化必然会对会计主体财务核算带来影响，即降低了会计主体经营结果操纵空间，同时又使会计主体采用新手段对会计主体经营结果进行调整，因此，全面系统的对新准则给会计主体经营成果及财务状况带来的变化进行阐述，使会计信息使用者可以更加准确的了解会计主体真实的财务状况及未来可能产生的风险，通过会计主体财务会计报告，对会计主体的真实价值足够了解，据此为投资者、经营者及各利益相关者作出正确的决策提供信息，因此，阐述与分析新会计准则对会计主体经营结果双向影响，具有十分重要的现实意义。

一、新会计准则的变化

在我国经济环境的基础上，新会计准则修订了若干项业务，而这些若干项目中较多的对会计估计及会计政策的选择上进行了压缩，这样使会计主体对经营结果的调节空间加以限定，对会计主体进行经营结果操纵的行为进行了规范，最主要的是提高会计主体的盈利质量。新会计准则对于会计主体经营结果变革的调整体现在公允价值、存货管理、投资性房地产计量方式、资产减值准备计提、债务重组及合并报表上。

新会计准则与我国经济环境相适应，对业务核算准则进行了修订，较多的压缩了会计政策选择，对会计主体的经营结果调节进行了限定，对会计信息披露要求予以提高，约束了会计操纵行为，进一步对会计主体经营结果操纵进行规范与控制。

二、新会计准则对会计主体经营结果操纵行为的影响

1.减少了存货经营结果操纵空间

新会计准则第14条规定，取消了后进先出法，会计主体以实际交易事项为依据进行计量，对存货的计价只以先进先出法、加权平均法、个别计价法的实际成本计量。符合条件的会计要素及其他信息可以如实反映，从而保证了会计主体会计信息的完整与真实。正是由于后进先出法与会计质量相背离，才会使新会计准则将其排除到计价方法之外；会计主体进行核算时应该以实际的交易为依据进行计量与确认，具体到存货发出这一问题，要求成本流转与存货实物流动一致。但是实际工作中由于会计主体存货的进出量及品种多样性，必然会影响存货成本与实物流转难以达到一致，而会计准则中的先进先出法、加权平均及个别计价法可以更好的体现出一致性。后进先出法对于存货的计量是一种较为荒谬的做法，假设以后进先出法对会计主体的实物发出，只要会计主体不是零库存，那么会计主体最先购入的货物就会被无限期的积压，而这种情况在现实中是不可能存在的，因此，新会计准则对于后进先出法的取消不只是由于它可以调节经营结果，同时也与日常存货发出流转顺序不相符，不能如实反映会计主体会计信息的一致性。

新会计准则对后进先出法的废除，使会计主体利用变更计价方法调节经营结果手段不能再被使用，当期存货消耗费用反映了实际历史成本，没有人为调节因素，减少了会计主体进行经营结果调节空间，便于会计主体进行业绩比较，提高了会计主体会计信息使用价值。

2.资产减值不得转回降低经营结果总额回升

原会计准则对从前确认的资产减值损失，可以在以后期间，恢复金额按不超过确认金额予以转回，并计算损益，而新会计准则第八号第17条规定，减值一经确认不得在以后会计期内转回，只能在资产进行处置后进行相应的会计处理。这一规定为会计主体进行经营结果操纵留下了空间，由于会计主体资产减值并不是硬性规定，会计主体可以在经营结果高时对资产进行减值准备的提取，利用减值準备对经营结果予以冲回，并进行经营结果的调节。而会计主体的固定资产、无形资产在非流动性资产中的比重较大，对其是否减值判断十分困难，因此，用其进行资产减值准备对经营结果进行调节十分容易。

通过新会计准则中资产减值的调整，更好地体现了谨慎原则，近年来会计主体利用原会计准则漏洞，通过大量计提减值准备后冲回，制造会计主体扭亏的局面，避免被退市的可能，还有公司利用多计提方式，对会计主体的经营结果进行调节，实现业绩的稳定上升。当新会计准则发布后，对会计主体资产减值损失进行了重新规定，计提后不得冲回，对会计主体的经营结果产生影响，原有减值冲回是会计主体的法宝，一般情况下会计主体亏损当年会计提足够的减值，等到来年时对部分减值冲回，实现经营结果的大幅提升，账面上的扭亏，避免三年连亏被摘牌。新准则要求半年报时就需要披露资产减值情况，这代表会计主体在报告期内披露资产减值金额，这样即可以方便相关利益者对资产情况足够了解，同时也消除了信息不对称而产生的经营结果操控。

3.合并处理提高会计主体经营结果可信度

新会计准则三十三号十条对合并报表的规定，全部子公司应该纳入母公司的合并财务报表范围内。这一过程的合并以账面价值作为基础，放弃公允价值的应用，从而避免了会计主体对经营结果的操纵。当前，我国会计主体的合并大部分是同一控制下合并，对价按双方确认的公允价值，实质上这种对价确认的价值并非是双方都认可的，尽管公允价值由中介评估确认，但是其中不乏有人为操纵的因素，对公允价值的实现过多的干扰。因此，许多会计主体通过合并重组后成为一夜的富翁，用该方法去掉亏损的帽子，新会计准则对会计主体合并对价的规定中，以资产账面价值对合并对价进行会计处理，从我国资本市场及经济发展情况出发，合理利用谨慎原则，对会计主体的盈余管理加以规范，从而提高了我国会计主体经营结果的可信度，对会计主体带来正面影响。

三、新会计准则对企业经营结果调节的影响

1.债务重组变化提升每股收益水平

原准则对重组收益计入资本公积，而新会计准则第12号对债务重组进行了规定，债权人债权转让而导致的豁免或偿还债务而进行的负债确认利得计入当期损益，改变了计算资本公积做法，计入营业外收入。此时没有偿还能力的会计主体债务被豁免，其收益反映在会计主体当期的经营结果中，对会计主体每股收益产生很大的影响，使其大大的提升，而会计主体的股东会在会计主体出现亏损时，利用会计主体的债务重组进行收益确认，以对会计主体损益进行调整，对于会计主体来说，会计主体的债务被豁免必然带来会计主体每股收益水平的提高。另外，债务重组带来的经营结果在会计操作时，计入营业外收入，是非经常损益，其公允价值确认成为会计主体进行经营结果的又一操纵点。

2.开发费用资本化带来了经营结果调控空间

无形资产开发费用在原准则中全部计入当期损益，待无形资产申请后，对发生的注册费、律师等中介费再予以资本化并进行一定期限推销，这种方法遵循了谨慎性原则。事实上中介费用在无形资产的开发过程中微乎其微。新准则允许会计主体对开发阶段费用资本化，并进行减值或摊销，原有计入当期损益的费用进行了资本化，减少了当期期间费用，加大了会计主体当其经营结果。实际操作过程中，由于业务复杂、风险大，研究与开发阶段很难进行区分，由于阶段分类的不同，会对会计主体的经营结果表产生时点变化，如何明确划分决定了费用化及资本化分界点，使会计主体带来盈余管理、经营结果调控的余地。

3.借款费用资本化加大会计主体经营结果

新会计准则对符合资本化的利息资本化，这样扩大了借款费用资本化范围，加大了工程项目成本，减少财务费用增加当期经营结果，经过长期购建达到预定可使用状态时，资本占用费用可以资本化，减少当期费用增加经营结果。当会计主体负债比重大时，其节税收益增加，当负债资本成本低于权益成本时，会计主体的財务杠杆作用会加大收益，从而使会计主体所有者权益增加，许多会计主体为了粉饰经营结果，将尽可能多的借款费用计入资产，对当期的收入及经营结果带来一定的虚增，即贷款费用资本化减少当期费用，增加了会计主体当期经营结果，加重后期财务推销费用，对会计主体经营结果产生影响，达到操纵经营结果的目的。

4.投资性房地产公允价值计量增加会计主体经营结果

会计主体原有准则将物业计入固定资产，物业是否升值并没有体现的报表中，而随着近年来物业的升值，会计主体一旦以公允价值进行计量，原有购入的投资性房地产会大大提升净资产及经营结果。新准则实施后，对于投资性房地产公允价值标准变得严格，其规定只有从活跃市场得到同类价格信息的资产才可以进行公允价值计量，从而对投资性房地产作出合理的价值估计，不允许以估值进行公允价值计量，同一会计主体只可以以一种模式进行投资性房地产后续计量。一方面会计主体以公允价值对投资性房地产计量，可以有效反映会计主体资产价值的真实性，特别房地产行业不断发展，会计主体低价取得的房地产，当市场高速膨胀时，以公允价值方法计量可以反映市场真实价值，而对于会计主体来说，行业的变化对会计主体净资产及经营结果产生巨大波动，资产的溢价将充分体现在会计主体账面上的巨额经营结果。另一方面，会计主体公允价值认定缺少依据，与我国市场经济发展有关，利用这一准则操作经营结果，对会计主体真实业绩影响很大。

5.非货币资产交换产生“造富”

原准则规定，会计主体进行资产交换时，以换出资产账面价值及税费为换入资产入账价值，在没有补价时，不会产生损益，而新准则以公允价值及税费作为入账价值，非货币性资产交换，换入资产的公允价值与换出账面价值的差计入当期损益，资产置换又能“造富”，即公允价值计量，使交换再次产生经营结果，如：以优质资产对劣质资产进行交换。尽管新准则对非货币资产交换设定了限定条件，但是其交换过程中，对于商业实质这一限定条件的判断存在一定的弹性，另外，公允价值在市场发达的情况下很容易确认，而当前我国资本市场不充分的情况下，换入、换出资产公允价值能可靠计量，它与资产账面价值差额计入当期损益，对会计主体当期经营结果产生影响，会计主体通过资产重组对当期经营结果加以提高。尽管新准则关联方导致非货币性资产交换没有商业实质，对于交换过程的资产公允价值确认存在难点，但会计主体为了进行经营结果操纵，会对该限定条件进行规避，使会计主体间的关联交易进行非关联性化，因此，新准则中这一规定为会计主体盈余管理、进行经营结果操控留下了空间。而以原准则账面价值法进行核算基本不会产生经营结果。

四、新会计准则下企业的经营对策

1.监管公允价值，提高会计人员专业素质

公允价值计量运用，这一过程可能带来会计计量的挑战，因此，需要不断完善我国市场经济中公允价值计量的应用，使公允价值计量可以更加真实的反映出我国会计主体资产情况。公允价值计量运用以后，会计主体应该提高财务人员的专业化技能，提升财务人员的职业道德素质，在行业内部推行资产评估，保证公允价值计量的可靠性，由于目前公允价值计量准确性，取决于财务人员的主观判断，因此，财务人员的职业道德水平及资产评估能力，对公允价值计量的真实性及可靠具有十分重要的作用。

2.规范评估机构，提升会计职业监督职能

规范公允价值评估，避免公允价值计量带来的虚假债务重组行为，对会计主体进行经营结果粉饰、操控行业及时控制，没有严格的资本评估市场及交易准则，是不会对会计主体资产操纵行为进行严惩，公允价值计量就不会可靠。新准则中公允价值计量，更加强调健康、有序市场环境中进行，因此，对于市场经济发展，对会计监管具有十分重要的作用。同时，新准则修订后，重大事项专家论证在审计过程中运用较多，而会计政策的运用存在主观性，运用专家论证制度，对会计主体盈余管理行业进行办公室，从而提升会计监督职能，降低会计主体经营风险。

新会计准则的变更，也引起了资本市场的困惑与忧虑，新准则的修订也出现了难点，而产生这些问题的主要原因，就是由于我国会计准则并没有迎合国际会计准则趋同，相关人员、投资都并没有对相关知识予以重视，只有对知识结构进行不断的调整与升级，相关会计人员充分学习新的内容，才可以使会计主体的会计信息质量不断提升，使信息使用者对会计信息的真实含义充分理解。新会计准则的修订和补充，实现了对新会计准则知识结构全面升级，真实了解会计信息的真实内在含义，并合理运用，才可以有效提升会计信息质量。

五、结论

新会计准则实施后，其内容的调整对我国会计主体经营结果影响具有深远的意义，新会计准则的调整，带来了我国资本市场从前并没有的新鲜事物，而这些全新的内容引起了市场困惑与忧虑，这种情况是由于市场并没有迎合国际会计准则的趋同，投资者对于相关专业知识的忽视，造成财务报表分析成为一项专业性级强的工作，当前，我國经济体制不断完善、转型，会计主体利用会计准则错误的进行会计核算、财务舞弊的情况，可能在一定时间、范围内存在，对于各利益相关者来说，掌握会计准则的调协内容，随着市场环境的不断变化，对新会计准则知识结构全面升级，了解准则对会计主体经营结果的双重影响，才可以真实了解会计准则的内在含义。

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作者简介：商明蕊（1983.06- ），女，辽宁沈阳人，沈阳工学院讲师，研究方向：国际经济与贸易；张梦童（1995.10- ），女，安徽亳州人，辽宁师范大学海华学院，管理系，会计学专业