合并报表层面内部交易所涉递延所得税处理

2018-02-03易纯

会计之友 2018年3期

易纯

【摘要】企业集团在编制合并财务报表时，未实现内部交易损益的抵销不仅会影响集团会计主体的资产价值计量，同时也会因为账面价值和计税基础的不同而影响到合并递延所得税项目以及合并利润表中的合并所得税费用；又因集团内不同公司所得税税率可能不同，导致内部交易中未实现损益产生的递延所得税的确认可能面临税率主体选择问题。文章通过阐述未实现内部交易损益所涉递延所得税的确认，针对不同税率的选择问题提出相关会计处理。

【关键词】合并财务报表；未实现内部交易；递延所得税

【中图分类号】 F231 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0139-03

一、引言

根据我国《企业会计准则第33号——合并财务报表》的有关规定，纳入合并范围的集团内部之间发生未实现内部交易时，应将由该交易产生的账面价值变动和未实现内部交易损益予以抵销。笔者首先分析因发生未实现内部交易所产生的暂时性差异从而影响到递延所得税的确认问题。其次因公司的多元化发展，集团内部个别会计主体适用的所得税税率出现不同时，合并报表中用来确认未实现内部损益的递延所得税的税率应选择哪一方成为困扰企业财务的难题，笔者将通过案例对比进行分析。最后提出具体的会计处理方法。

二、企业内部商品交易所涉递延所得税

内部商品交易是指企业集团内部母子公司、子子公司之间发生的相关产品的购销交易。交易双方分别在其独立的会计主体进行核算，反映这项交易的实质，即在个别财务报表作购销活动的会计处理。但从集团层面来看，因商品并未实现对外销售，仅在集团内部转移了存放地点，在这个交易中销售损益并未实现，合并报表层面应将销售企业实现的内部销售收入与销售成本予以抵销。这样集团层面商品的账面价值得以恢复，但其计税基础发生了变化而产生暂时性差异，应根据该暂时性差异确认递延所得税项目。具体解析如下：

案例一：B公司向同一集团内A公司销售一批存货，该存货成本为200 000元，售价为300 000元，至年末A公司并未对外出售该存货。

上例中，B公司个别财务报表中因这项交易确认收入300 000元，其中100 000元属于内部交易收益，因为存货至年末并未对外实现出售，因此所确认的内部收益部分应作为未实现损益予以抵销。抵销后，该批存货在合并报表中账面价值恢复为200 000元，而经流转后计税基础为300 000元，根据可抵扣暂时性差异100 000元相应确认递延所得税资产。

三、企业固定资产交易所涉及的递延所得税

内部固定资产交易未实现损益对递延所得税的处理同内部商品交易。交易双方分别在其个别财务报表中反映这项交易的实质，即销售方确认销售损益，购买方按准则规定作固定资产初始计量处理。但从集团层面来看，这项固定资产仅在集团内部转移了存放地点，因此合并层面应将未实现内部交易损益部分予以抵销，并调整该未实现内部交易损益对折旧的影响。抵销后，合并财务报表层面固定资产账面价值为不包括未实现内部交易损益的固定资产原价为基础持续计提折旧的金额。而由于固定资产的内部流转其计税基础发生了变化，合并报表层面很可能出现暂时性差异，那么应按准则规定在合并层面相应确认递延所得税影响。举例如下：

案例二：D公司将一台成本为50 000元的設备出售给同一集团内的C公司，售价为60 000元，C公司收到设备后继续作固定资产核算，预计未来5年将持续使用。

上例中，D公司确认的营业外收入10 000元属于内部交易收益，由于固定资产当期并未对外实现出售，因此10 000元应作为未实现损益予以抵销。抵销后，该固定资产在合并报表层面账面价值为60 000元，计税基础是50 000元，根据可抵扣暂时性差异10 000元相应确认递延所得税资产。

四、母子公司（或子子公司）税率不同涉及递延所得税的核算

由于企业集团由多个不同法人构成，不同法人适用的税率可能不同，那么在集团内部因不同公司适用不同所得税税率的情况下，因未实现内部交易损益抵销而引起的递延所得税在确认时应适用哪一方的税率？《企业会计准则第18号——所得税》仅规定在计量递延所得税资产和递延所得税负债时，应当采用与收回资产或清偿债务的预期方式相一致的税率和计税基础，并未对上述问题进行具体规范。国内存在两种观点：一种是以购买方税率为依据计量，原因在于集团内部交易相关标的资产在内部流转过程中，计税基础发生变化时，新的计税基础在买方纳税申报表中[ 1 ]；另一种是周阳、张志凤提出的以销售方税率计量，因为从递延所得税资产抵减未来税款角度看，未来抵减的税款是销售方未实现利润部分已交的所得税[ 2 ]。笔者现通过案例加以分析。

（一）销售方税率高于购买方税率的情况

结合案例一，假设A、B公司的适用税率分别为15%和25%，B公司个别财务报表确认所得税费用25 000元。已知合并层面存货的账面价值是200 000元，计税基础是300 000元，根据可抵扣暂时性差异100 000元计算来确定的递延所得税资产，应选择哪个法人主体的适用税率？

上例中，以购买方税率为基础计量的立足点在于，纳税申报表中允许扣除的税务后果体现在购买方的纳税申报表中，因此计算递延所得税资产也应当选择具有申报义务的购买方为主体，即以购买方的适用税率计算上述递延所得税，最终合并层面确认递延所得税资产15 000元，所得税费用10 000元。而以销售方税率为基础计量的立足点在于，对这项未实现内部交易损益集团不予承认，并且合并报表将销售企业的销售收入和销售成本予以抵销，那么由销售方作为计税依据确认的所得税费用应全额确认递延所得税资产，选择因销售行为发生所得税费用的B公司税率是可行的，最终合并层面确认递延所得税资产25 000元，所得税费用为0。

从实务角度看，与这项交易有关的成本收入与资产的增值部分全部予以抵销的情况下，以购买方税率为基础计量将导致合并层面由该交易产生的所得税费用还存在余额，这种处理结果是存在悖论的，会影响报表使用者对信息的获取。而以销售方税率为基础计量将会导致合并层面所得税费用余额为0，该结果能直观反映围绕这项交易所产生的所得税费用全额确认为递延所得税资产，并且因为这部分所得税费用属于未来可抵扣税额，全额确认递延所得税资产是符合实质重于形式原则的。endprint

（二）销售方税率低于购买方税率的情况

结合案例一，假设A、B公司的适用税率分别为25%和15%，B公司个别财务报表确认所得税费用为15 000元。已知合并层面存货的账面价值是200 000元，计税基础是300 000元，根据可抵扣暂时性差异100 000元计算来确定的递延所得税资产，应选择哪个法人主体的适用税率？

上述案例中，以购买方税率为基础计量导致合并层面确认递延所得税资产25 000元，所得税费用为-10 000元。以销售方税率为基础计量导致合并层面确认递延所得税资产15 000元，所得税费用为0（理由同上）。

分析上述两种结果，以购买方税率为基础计量导致合并层面所得稅费用产生负余额，由于所得税费用为负数代表企业发生亏损，而这项交易并未导致亏损，这个负值将会影响报表使用者对信息的理解。这种方式计量合并报表递延所得税资产所确认的金额超过个别报表中所得税费用金额，由于递延所得税资产是由所得税费用结转获得，递延所得税资产的高估不符合谨慎性原则。以销售方为基础计量将导致个别报表所得税费用在合并层面全额确认为递延所得税资产，准则规定可抵扣暂时性差异以用来抵扣可抵扣亏损和税款抵减的未来应纳税所得额为限，那么递延所得税资产的核算也应当由未来抵减的税款决定，未来期间可以抵扣的税款也就是当期发生的所得税费用，这种方式是合理的。所得税费用为0能反映该项交易在合并层面均是按已确认金额予以抵销，让报表使用者更好地理解交易发生的实质。

通过集团内购销双方不同税率的两种情况分析发现，以购买方税率为基础计量使合并层面所得税费用存在余额（包括负余额），在金额上不符合未来可抵扣的条件，而以销售方税率计量能更清晰地反映合并报表层面对收入成本和所得税费用属于全额抵销。笔者亦支持集团内公司税率不一致时应按销售方的企业法人适用的所得税税率确定，希望未来准则的修订能够提供更明确的依据。

五、会计处理

（一）销售方税率高于购买方税率的情况

案例三：甲、乙公司同属集团内企业，适用的所得税税率分别为15%和25%，假定期初递延所得税资产为0。2015年乙公司将其一批成本为40 000元的某商品出售给甲公司，售价为50 000元，甲公司购入后作为存货核算。至2015年12月31日，甲公司未对外实现出售改存货，于次年将上述存货对外出售60%。

1.2015年12月31日与内部交易有关的抵销分录

借：营业收入 50 000

贷：营业成本 40 000

存货 10 000

2.2015年12月31日递延所得税资产的确认（以销售方税率为基础）

借：递延所得税资产 2 500（10 000×25%）

贷：所得税费用 2 500

3.2016年12月31日递延所得税资产抵销处理

借：所得税费用 1 500

贷：递延所得税资产 1 500

（二）销售方税率低于购买方税率的情况

沿用上述案例，其他条件不变，假设甲、乙公司适用的所得税税率分别为25%和15%。