西方消费者会计研究述评与展望

董淑兰++张竞文++李康熙++娄桂莲

【摘 要】 当前复杂经济环境要求企业营销职能与会计职能融合发展，这也成为管理学研究的一个新热点。营销与会计研究聚焦于消费者会计，一方面可以提高管理决策能力，另一方面可以提升会计信息质量。文章对消费者会计研究状况进行了概述，着重于消费者获利能力与消费者终生价值的演进。应该看到消费者会计的发展影响着组织内部行为，并且通过消费者的传导作用固化了社会权利与关系。因此为了发挥消费者会计的积极作用，相关研究有必要进一步提升会计技术水平，通过着力于消费者与企业共创价值的研究，增进社会整体福利，同时摒弃全盘功利主义思想，使冰冷的数字背后体现人文关怀。

【关键词】 消费者会计； 消费者获利能力分析； 消费者终生价值

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2018）03-0068-05

几十年来，管理学等相关学科呼吁企业认识到“消费者”的核心重要性，可以追溯到20世纪五六十年代的一系列管理学的重要论述，认为了解消费者真实价值是企业成功的关键（e.g.Drucker，1955，1964，1973；McKitterick，1957；Levitt，1960，1962）。然而在20世纪70年代和80年代早期，西方企业管理学中战略计划概念开始盛行，关注了企业战略竞争地位等其他方面（Webster，1988）。1982年Peters和Waterman的《追求卓越》一书重新唤醒了人们“接近消费者”的兴趣，他们认为以客户为中心才是真正的“返朴归真”。Webster（1988）将20世纪80年代这一“消费者意识的时代”（Albrecht，1992）归因于企业环境的变化：（美国）竞争力的丧失和战略计划无法实现企业成功。

以消费者为中心对于想要在竞争日益加剧和全球化的经济中取得成功的组织来说是至关重要的。以消费者为导向的会计程序应运而生，消费者会计是会计和市场营销研究融合发展的结果。会计和营销领域都呼吁在计划、控制和分析公司的营销职能时增加使用会计信息（Harrison，1981）。消费者估值技术是会计的“新兴实践”（Andon et al.，1998），管理会计发展的必然（Petty and Goodman，1996）。市场营销学界已经看到了消费者会计更大的发展空间和应用潜力，其在这一领域的贡献更是领先于会计。本文将围绕消费者会计研究发展进行述评与展望：首先，消费者会计离不开会计与市场营销两个学科领域研究的融合发展，本文简述了这一发展进程；其次，在两学科的融合发展中消费者会计成为新的研究热点，本文关注了其中两个比较成熟的领域CPA和CLV的理论研究；再次，阐述了消费者会计发展对组织内部及社会的影响；最后，对消费者会计的未来发展进行了展望。

一、会计与市场营销对接的研究进展

会计与市场营销职能的融合发展已经成为企业发展的实践要求，因为在企业内市场营销和会计职能都经常受到攻击（Bennet and Cooper，1981；Bocconcelli and H？覽kansson，2008；Lind and Str？覽msten，2006）。缩小市场营销管理需求与会计信息之间的差距已经成为实践中的必然选择。

管理会计与市场营销管理对接的研究可以追溯到20世纪20年代，市场营销成本分析在后来二十多年得到了广泛发展（Harrison，1982）。市场营销—会计对接研究的兴趣也在增加，相關文献主要沿着三方面展开[ 1 ]。首先，研究人员认为需要增加和提升市场营销与会计职能之间的融合与沟通（Mills and Tsamenyi，2000；Seal and Mattimoe，2014）。一方面，将会计知识应用于市场营销职能中，可以增加市场营销与会计之间的整合，并提升市场营销部门的决策能力（Carlsson-Wall et al.，2015；Ratnatunga，1988）；另一方面，通过引入市场导向的管理会计方法，管理会计系统既提供即时管理信息也提供关于消费者的重要数据（Helgesen，2007）来增加两个部门之间的融合。Roslender and Hart（2003）将战略管理会计定义为在战略管理框架内管理会计和市场营销管理观点的整合，侧重于强化管理会计中的市场营销内容，并从战略管理会计的视角提出了两个职能融合的三个发展状态。McManus and Guilding（2008）提出建立以消费者为中心，基于团队的、跨职能的组织结构。其次，研究人员关注量化营销部门创造的价值，具体表现为证实市场营销绩效与财务绩效之间更明确的关系（Gleaves et al.，2008，Doyle，2000；Ambler，2003；Ward，2004；Anonymous，2006），分析营销核算（marketing accountability）（Clark，1999；Verhoef and Leeflang，2009），或深化理解消费者获利能力 （Helgesen，2007；McManus and Guilding，2008）。其他研究集中于品牌资产的确认与计量（Egan and Guilding，1994；El-Tawy and Tollington，2008）。上述两个研究方向都是建立在市场导向方法的基础之上，强调两个职能之间的互补性，认为公司内部不同职能之间的融合是创造竞争优势的重要来源之一（Ghemawat，2001）。最后，研究人员运用产业网络方法拓展了会计实践的知识（Agndal and Nilsson，2009；Alenius et al.，2015；Carlsson-Wall and Kraus，2015；H？覽kansson et al.，2010；H？覽kansson and Lind，2004）。例如，在Ford（1980），H？覽kansson（1982）和Ford（2001）的研究基础上，Agndal and Nilsson（2009）指出跨组织成本管理要求双方或多方的合作，其发挥着重要作用并可以获得跨组织成本管理的利益。endprint

会计使得“运用市场营销计量指标证实营销投资的合理性”（Jobber and Ellis-Chadwick，2013）成为可能。会计为决策提供财务与非财务信息来支持市场营销，有必要更加具有外向性，由此增强与企业内其他职能之间的相关性（Bromwich，1990；Cadez and Guilding，2008）。总体来看，市场营销与会计融合研究最终聚合于共同的焦点——消费者，消费者会计的研究构成了当前两个学科研究的新热点，相关研究形成了一定规模的文献基础，获得了一定的理论与实践成果。

二、消费者会计研究进展

消费者会计（Consumer Accounting，即CA）的基本要素已经体现于管理工具和哲学之中，如平衡计分卡（Kaplan and Norton，1992，1996）、全面质量管理（Feigenbaum，1983；Zink，1995）和关系营销学派（Christopher et al.，1991；Gronroos，1994）都强调消费者维度。消费者会计体现了在消费者为导向的市场环境与未来发展趋势下，会计与市场营销学界对于消费者或消费者群体相关利润、价值的研究，其发展有助于提升企业营销决策会计信息有效性[ 2 ]。消费者会计研究从时间维度上可以分为两个类型：（1）历史观，关注过去特定时期内每个消费者或消费者群体的绝对和相对获利能力，研究焦点集中于消费者获利能力分析（Consumer Profitability Analysis，即CPA）；（2）未来观，侧重未来消费者价值问题，研究焦点集中于消费者终生价值（Consumer Lifetime Value，即CLV）。下面分别从这两个视角分析消费者会计研究发展[ 3 ]。

（一）消费者获利能力研究发展

尽管Schiff and Mellman（1962）很早就提及CPA，但直到20世纪80年代后期作业成本法的发展，这一话题才引起人们的关注。这源于两个推动力：首先作业成本法的出现使人们越来越能够认识到不同产品生产对于企业资源的使用程度不同（Cooper and Kaplan，1991；Foster and Gupta，1994）；其次信息技术使得记录和分析更多种类和数量的消费者数据成为可能[ 4 ]。

策略导向的CPA模型分析了基于历史数据的、中短期的消费者获利能力。消费者获利能力指特定期间内从消费者关系中获得收入与关系相关成本之间的差额（Pfeifer et al.，2005；Holm et al.，2011）。CPA的主要目的是在个体层面上提供消费者获利能力方面的企业管理信息。CPA将按公认会计准则中的应计制原则计算消费者利润，据此判断消费者对于企业利润的贡献。CPA的直接好处在于它洞察到了成本和收入在消费者之间的非均衡分布（Foster et al.，1996；Peppers and Rogers，1997），消费者之间的成本分配信息尤其具有价值。特定消费者不同程度上消耗了企业资源的观点在三个领域为企业提供了新机会：开辟了目标成本管理和提升利润的机会（Cooper and Kaplan，1991），提供了充分知情情况下定价决策（Shapiro et al.，1987）和消费者折扣（Kalafatis and Denton，2000）的基础，提供了基于成本和获利能力情况的不同进行市场细分和戰略定位的可能性（Storbacka，1997；Thomassen，1998；Zeithaml et al.，2001）。

会计文献集中于CPA中的成本分配问题，即运用不同的估计方法如完全成本法（Van Raaij et al.，2005）、变动成本法、作业成本法建立消费者账户。许多观点支持使用作业成本法（Brimson，1991；Goebel et al.，1998；Kulmala et al.，2002；Stevenson et al.，1993），关注CPA的大多数研究都是基于作业成本核算方法的。当然方法不同，具体账户的设计也会不同。需要强调的是不同方法会导致消费者获利能力估计上的差异（Atkinson et al.，2004；Atrill and McLaney，2005；Cooper and Kaplan，1991）。市场营销文献则更加关注与消费者绩效相关的度量问题（Schmittlein et al.，1993；Storbacka，1997；Berger and Nasr，1998；Mulhern，1999）。消费者利润分析的重要性在于它通过将消费者作为与其他经济单元等价的资产对传统营销实践进行了重新定位（Wyner，1996），因此成为消费者关系管理中重要的参照点（Morgan and Hunt，1994）。两个学科主要的研究文献如表1所示。

正如Jacobs et al.（2001）所说，“历史数据的主要价值在于预测，它有助于对未来的决策”，历史观的CPA潜在地提供了决策支持。而CLV方法则与资源配置决策的前瞻性更加一致。

（二）消费者终生价值的研究

CLV的研究始于20世纪30年代，在2008年世界金融危机之前，就已经成为预测长期消费者关系的首选模型之一，并在相当长的时期内成为重要的研究课题（American Marketing Association，2006；Lun and Tang，2008）。与基于历史数据分析消费者的短期获利能力的策略导向CPA模型不同，战略导向的CLV提供了最大化企业获利能力的前瞻性图景（Venkatesan and Kumar，2004）。CLV是在假设消费者关系满足资产概念（Foster et al.，1996；Slater and Narver，1994；Zeithaml，2000）的前提下，将预测的消费者关系存续期间内所产生的净现金流以恰当的贴现率计算得出的现值[ 5 ]。endprint

CLV运用了财务中的现值概念，预测未来现金流量与生命周期成本（Korpi and Ala-Risku，2008）。模型比较复杂，因此研究中发展了许多CLV技术方法。主要包括两种类型[ 6 ]：一种是自上而下的基于总水平的方法（Aggregate-level approach），如Blattberg and Deighton（1996），Berger and Nasr（1998），Blattberg et al.（2001），Gupta and Lehmann（2003），Gupta et al.（2004）和Rust et al.（2000，2004）；一种是自下而上的分解方法（Disaggregate-level approach），如Venkatesan and Kumar（2004）和Verhoef and Donkers（2001）。在上述方法的基础上，为了便于不同情境中的企业毫不费力地选择到最适合的方法，Holm et al.（2012）提出了整合模型，进一步明确了各模型的适用情况。

此外，自从20世纪30年代CLV概念引入市场以来，出现了两种不同的理论方法：消费者视角的CLV和企业视角的CLV。第一种方法从消费者视角，CLV模型可以定义为“当前和未来客户基础的全部价值”（Bohari et al.，2001） ，其可以分为两类：消费者期望价值（Desired Customer Value）和消费者感知价值（Perceived Customer Value）（Flint et al.，1997）。第二种方法的主要目标是从企业角度评价消费者的吸引力。企业视角的CLV更倾向于采用会计或财务方法，高度重视财务工具和评估方法，以及成本、费用、投资和各种与企业经营相关的有形价值。两种观点的差异体现在：企业视角的CLV更关注如何利用CLV最大化企业利润；相反，消费者视角CLV更关注如何强化消费者自身，以激励促进CLV绩效。表2展示了从这两个视角所做的CLV研究[ 7 ]。

三、消费者会计发展的影响剖析

Tinker（1980）提出了会计政治经济学（The political economy of accounting，即PEA），这一术语得到了Cooper and Sherer （1984）的发展。其强调公司报告所处的制度环境，并将组织视为一个社会—政治实体（Samson and Daft，2003）。PEA提出会计的本质是由社会权利和政治权力的行使所构造的（Lehman and Tinker，1987）。它认识到组织固有的政治性质和会计在组织发展中维持权力与权力关系中的作用（Cooper，1983）。PEA认为会计在维持社会中财富和权力的冲突及不平等分配方面发挥了重要作用（Archel et al.，2009；Gray et al.，1996）。会计政策和实践的结果必然是政治性的，因为它是为社会中某些群体的利益服务的，并且对其他群体不利（Cooper and Sherer，1984；Craig and Amernic，2006）。会计不是中性的，权力和冲突存在于组织的内、外部（Tinker et al.，1991）。这种情况下，会计信息成为促成和支持在国家和组织中基于权力的关系的一种规则和控制手段（Archel et al.，2009；Dillard，1991）。源于20世纪80年代所谓的“消费者革命”带来了消费者会计理论与实践的发展。然而会计和组织职能是相互交织的（Hopwood，1983），并且会计“与个人、组织和社会生活密切相关”（Craig and Amernic，2006）。

只有能够度量的才会被关注（Eccles，1991）。然而，在消费者会计中，测量的是消费者的财务价值，关注的是企业可以从消费者获得什么，随后一些消费者被认定比其他消费者更具价值。远非重视个体消费者和把他们置于组织的中心地位，消费者估值技术似乎更可能将消费者转变为不过是一种新的财务统计数字，消费者所代表的货币金额才是企业围绕的中心。消费者不再是“我们服务的人”而是“我们选择为之服务的人”，实际上消费者变成了“我们选择投资的人，并期望有可观回报”[ 8 ]。

核算消费者价值的技术和实践必然导致将消费者概念化为可以攫取的“资产”。消费者估值技术产生了深远的分配结果：它们最终首先向富裕消费者（他们取得了交易的权利）分配了更多财富，然后是富裕股东（通过更高利润和资本增值）。正如Gorz（1985）所说，经济理性“在消除貧穷和减少不平等方面无所作为”，为了保持经济活动（和隐含的利润），为富有者而不是穷人提供产品更具有经济意义，从而穷人被进一步边缘化、异化和排斥。无疑，消费者会计也将助推这一过程的发展。

会计既不是静态的，也不是一种同质化现象——它随着时间推移而不断变化，并通过塑造和指导组织过程和行为而在组织中发挥重要作用。Hopwood（1983，1994）认识到会计实践和术语在组织职能中发挥重要作用，并且已经漫延到人们的日常生活之中，常常被认为是社会和组织生活的积极推动者。然而，会计并非记录和报告事件与世界的中性机制。它有能力通过多种方式改变社会和组织生活，不只是会计师通过描述事实（通过特定视角和审视方式产生的）来创造现实的能力（Hines，1988）。消费者会计在社会维度中发挥的作用被持续低估了。

四、未来展望

营销与会计的融合实践必然会继续深入发展，相关研究需要进一步服务于这一实践需要。消费者会计仍将是这一研究领域的热点，未来也必将经历实践中广泛应用与理论上不断完善的过程。结合消费者会计的当前发展状况，本文就其未来发展提出展望。

（一）消费者会计发展必经之路——提升技术能力

消费者会计支持者大多只是将消费者估值作为一个技术问题，其中包括使用一般的会计程序如计算和分配成本与收入、折现和累加。最终得到的会计数字被视为毫无疑问地代表了客观现实，并称其为对于消费者价值的“度量”。然而，CPA和CLV是基于大量分配、估计和假设的计算，几乎不包括任何意义上的测度指标。endprint

基本上，CPA和CLV都依赖于向消费者分配成本——这一过程隐含着潜在问题。尽管作业成本法的支持者认为作业成本法中所包括的成本分配比其他成本方法更精确，但必须承认作业成本法的精确程度是相对的（相对于传统方法），而不是绝对的。作业成本法也包括那些在某些情况下称为“猜测”更恰当的估计。此外，成本管理不仅是向后看的过程，也必须向外看和向前看（Wilson and Chua，1988；Cooper and Kaplan，1991）。组织成本管理需要特别关注CLV技术的外推/预测方面。与会计中所有的未来值一样，CLV数值是大量估计及其他主观评价和预测的结果。不做出所有这些假设，无法得出完整的CLV。

在消费者会计的未来发展中，一方面借助于大数据、云计算和数据挖掘等信息时代新兴技术的发展，企业可以利用数据获取数量和质量的提升，增加会计信息中收入与成本之间的匹配度，提高会计信息的决策相关性。此外，管理会计技术也应该着力于发展基于消费者的成本核算体系，为消费者会计的广泛应用提供会计手段支持。另一方面，对于数据预测来说，CLV模型应该更大程度依赖于随机技术（Haenlein et al.，2007；Venkatesan and Kumar，2004）而不是简单的确定性模型（Blattberg and Deighton，1996；Ryals，2005），以减少过度简化营销努力与消费者行为之间的因果关系这一潜在问题（Kumar and George，2007）。并且，CLV预测中增加考虑一些重要的环境因素如消费者现金流的税收影响、消费者对于企业组合风险的影响（Srivastava et al.，1998；Kumar and Shah，2009；Holm et al.，2012；■ermák P，2015）等，将是未来消费者会计发展中应该着力解决的问题。需要强调的是模型构建中的数据来自多个数据源，这些数据源的准确性将限制模型输出结果的准确性；鉴于任何模型考虑因素的有限性，模型结果不应该作为针对特定消费者关系价值决策的唯一基础。

（二）消费者会计发展新方向——消费者与企业共创价值

消费者价值的会计计算从“向消费者提供价值”这一中心转移到保证消费者得到满足，进而“从消费者攫取价值”，最终达到（通过利润和成長）股东和经理的满意。消费者概念不断变化，消费者不再是组织财富与繁荣的来源，不再是组织存在的理由，而是消耗组织资源的实体（Petty and Goodman，1996）。消费者会计成为有影响力的商业组织选择性地集中于特定消费者，而不是消费者整体的一种手段。这是到今天为止消费者估值技术被忽视的一个方面。

作为组织的“利益相关者”，消费者群体会受到各种会计实践和技术应用的积极和消极影响。消费者会计研究应该考虑组织及其会计实践对消费者的这些影响。Tinker赞成探讨那些被公司决策影响、被会计数字支持和强化的对手的利益，关注会计对于其他社会参与者的责任。消费者会计未来发展中应该从消费者与企业共创价值的视角展开，价值创造不仅服务于企业，更需要兼顾消费者利益。因为在一定条件下企业可以从与消费者的共创价值中赚取利润（Nambisan and Nambisan，2008；Payne et al.，2008；Schau et al.，2009；Vargo et al.，2008），并且共创价值过程会塑造消费者心理和行为，如社区承诺和品牌忠诚（Luo et al.，2015）、消费者满意和忠诚（Grissemann and Stokburger-Sauer，2012）以及品牌认知（Yichuan Wang et al.，2016）。换言之，消费者会计应该着力于最大化共创价值，而不仅是最大化消费者对于企业的价值。会计核算立场的改变将有利于整个社会福利的提升。

（三）消费者会计发展新视野——提升个人权利保护

作为实现卓越利润的手段，以消费者为中心的战略核心是强调财务量化（financial quantification）。消费者会计所表现出来的过度经济量化，是古典经济学范式主导观点的特征，是经济理性主义的体现（Miller and Rose，1990；Emy，1993）。经济理性主义偏好于决策中狭义的技术和量化方法，忽视了其他社会和伦理价值（Emy， 1993）。被组织和专家用作行动基础的技术中计算程序变得尤其突出，并且促进了权力的行使，但Emy认为经济理性主义常常错误地延展到涵盖组织行为，而这是不适用的。他说“它殖民、具象化和毁坏了社会整合、教育和个体社会化所依赖的每个关系结构”。Tinker（1985）指出基于会计的计算理性的结果常常边缘化那些劣势、少数和无权力的群体。作为另外一个会计计算，消费者估值的净结果则有可能会进一步边缘化那些劣势、少数和无权力的群体。

在未来发展中，我们需要在冰冷的数字背后，看到灵魂之美；在硬生生的货币之后，看到人文关怀的伟大力量。消费者会计作为应用经济学的一个分支，应该摒弃全盘功利主义，提升个人权利保护，让刚性数字运算融合人性之美，让会计造福于社会大众，而不只是权力的御用工具。这将是消费者会计在未来发展中不可忽视的视角。

【主要参考文献】

[1] KALLE KRAUS， H H？魡KANSSON， JOHNNY LIND.The marketing-accounting interface-problems and opportunities [J]. Industrial Marketing Management，2015，46：3-10.

[2] HOLM M，KUMAR V，ROHDE C. Measuring customer profitability in complex environments： an interdisciplinary contingency framework[J]. Journal of the Academy of Marketing Science，2012，40（3）：387-401.endprint

[3] JACOBS F A， JOHNSTON W， KOTCHETOVA N. Customer profitability：prospective vs. retrospective approaches in a business-to-business setting[J].Industrial Marketing Management，2001，30（4）：353-363.

[4] RAAIJ E M V， VERNOOIJ M J A， TRIEST S V. The implementation of customer profitability analysis： a case study[J]. Industrial Marketing Management，2003，32（7）：573-583.

[5] PFEIFER P E， HASKINS M E，CONROY R M. Customer lifetime value， customer profitability，and the treatment of acquisition spending[J].Journal of Managerial Issues，2005，17：11-25.

[6] KUMAR V， GEORGE M. Measuring and maximizing customer equity： a critical analysis [J]. Journal of the Academy of Marketing Science，2007，35（2）：157-171.

[7] BOHARI A M， RAINIS R， MARIMUTHU M. Customer lifetime value model in perspective of firm and customer： practical issues and limitation on prospecting profitable customers of hypermarket business[J].International Journal of Business and Management，2011，6（8）：161-169.

[8] BOYCE G.Valuing customers and loyalty：the rhetoric of customer focus versus the reality of alienation and exclusion of （devalued）customers[J].Critical Perspectives on Accounting，2000，11（6）：649-689.endprint