基于价值管理计量的泛会计概念与范围研究

陈良华++马小勇

【摘 要】 企业追求价值最大化使价值管理成为现代企业管理关注的核心问题。价值作为一个综合的竞争力指标取代利润成为衡量企业优劣的标准。文章从价值管理计量视角来构建新会计范式，提出泛会计概念与范围，并与传统会计进行比较。

【关键词】 价值管理； 泛会计； 会计范式； 会计概念； 会计范围

【中图分类号】 F230 【文献标识码】 A 【文章编号】 1004-5937（2017）06-0008-04

一、问题提出

为什么要选择价值管理计量管理作为会计新范式的基础呢？因为社会正处在新变革的初始阶段，这种变革“甚至比工业革命更要有震撼力，因为成千上万看上去毫无关联的变化同时出现，构成了一种新的经济社会体系，与之伴随的又是一种被叫作‘现代化的全新的文明或者生活方式”[ 1 ]。这场变革从根本上改变了企业及其运作方式：（1）企业不再有清晰的边界，而演化为一个由价值链交织起来的网络组织；（2）影响企业竞争力的因素是多方面的，成本（Cost）、质量（Quality）、时间（Time）、服务（Service）和环境（Environment）都是赢得客户的关键因素；（3）企业也是一种产品，风险投资（Venture Capital）、私募股权投资（Private Equity）、企业重组（Corporate Restructuring）、兼并与收购（Merger and Acquisition）已经发展成为新的产业；（4）价值作为一个综合的竞争力指标取代利润成为衡量企业优劣的标准。当代企业追求的目标是价值最大化，而价值管理成为现代企业管理所关注的关键问题。所以，从价值管理计量的视角来构建新会计范式是新时代的必然选择。管理大师Peter F.Drucker（1991）指出传统会计系统不能满足信息时代对管理提出的新要求，会计模式未能为最高管理层提供战略所需要的信息；Marsh（1999）认为企业价值管理是一个管理结构，通过评价和管理企业活动为股东创造长期的价值，并通过股票价格的增加、股利的增长来给予奖励；Feldman和March（2003）提出一旦企业剩余控制权和索取权对应时，选择相适应的价值管理模式就能够有效地促进投资者和经营者的利益趋同来实现企业价值最大化；夏冬林（2006）认为基于价值信息系统采用了公允价值计量企业资产的价值，它可以提供的信息更接近市场估价，更及时地验证市场预期，从而更加有利于价值管理绩效的实现。本文将对照传统会计研究基于价值管理计量管理的新会计概念与范围，并考察其变化之处。在此，笔者把基于价值管理计量的新会计概念称“泛会计”（Pan-Accounting）。

二、泛会计概念的界定与比较

（一）泛会计概念的界定

泛会计范式是什么？它与传统会计范式有何区别？概念是范式的基础，辨析新旧范式的会计概念界定是正确理解泛会计范式内涵的第一步。新范式下的泛会计准確定义为：会计是一个价值管理计量系统，通过价值计量过程反映其增值活动和控制环节，以实现组织价值最大化目标。泛会计概念范围不仅包括传统财务会计范畴，还将管理会计、财务管理和内部控制等范畴纳入其中。

1.泛会计的属性具有两重性

第一，计量是基本属性。价值计量是泛会计存在的最基本理由，泛会计是对价值管理活动的信息映射。通过账户系统和财务会计确认及计量是对企业价值活动描述的一个基本维度；同时，也可以基于业务流程更加同步和实时反映价值活动信息的多个维度表达。这可以采用公众认可的传统会计的公允价值或者历史成本计量，也可以采用可考虑货币时间价值的变现净值（NPV），甚至可以采用市场客户值（MVA）、经济增加值（EVA）和股东增加值（SVA）等。泛会计计量就是企业价值管理多维信息计量。第二，管理活动是派生属性。泛会计的管理活动属性需依附于价值计量属性，价值计量与价值管理难以分裂，它需要通过价值管理“提升器”功能来实现。泛会计计量必须体现“价值管理活动”来反映其背后的价值活动。不过，在泛会计计量信息粒度、相关性、频度性、前瞻性和空间性等设计表达方面，泛会计计量程度与范畴要远远丰富于传统会计计量，能够更好“满足”价值活动的需要。

2.泛会计涵盖的范围更加宽泛

泛会计跨范围不仅涵盖传统意义的财务会计，而且包括企业一切价值增值活动计量的其他学科，如管理会计、内部控制、审计、公司财务管理多方领域。它的信息表达规则可以分为三类：第一类为对企业外部提供的价值信息（如财务会计），它遵循财务会计确认计量规则，与企业经济活动并不同步，且以经济业务发生的形式过滤掉大量价值信息；第二类为对企业内部提供的价值信息（如管理会计），它更强调价值活动增值的内在逻辑（如卡普兰教授的战略价值地图和波特的价值链等），信息计量与企业经济活动要求同步，且强调管理多目标的信息多维度要求；第三类为对企业外部投资者提供的价值信息（如公司财务管理），由于强调前瞻预测性要求，因此，它遵循公司财务管理的价值评价规则，不要求信息的可靠性和追溯性，而要求更好反映并购或重组时资产的未来价值。

3.泛会计逻辑结构更加灵活和多样性

我们知道，传统会计逻辑结构比较单一和固化，采用会计凭证方式将信息输入账户系统，会计凭证将特定方法和特定数据固化起来，而泛会计逻辑比较灵活和多样性，采用基于决策支持（DSS）逻辑思想，让方法库、数据库和专家库并行存在，根据多目标来组合生成不同信息支持决策和管控，它是一个与业务流同步实时系统。可以理解，传统会计账户系统是泛会计系统的组成部分或一种特例存在。

从强调账户系统的传统会计扩展到强调价值计量的泛会计，泛会计“是一个价值管理计量系统”的概念界定不仅是对原有范围的简单延伸，而且是内涵与外延的根本性拓展。

（二）与传统会计概念的比较

传统会计被认为“是一个经济信息系统”。美国财务会计准则委员会（FASB，1978）对会计的概念定义为：“会计是计量、处理和传送有关经济单位财务信息的信息系统，依据它所提供的信息，报表使用者可据以作出合理的经济决策。”该概念还是把会计本质界定为信息系统。但是，随着社会经济环境变迁，“会计是信息系统”的概念表达愈来愈显得狭隘。它将除会计账户系统提供的价值信息之外的各类货币计量信息和会计管理行为排除在外，其实，游离在账户系统以外的成本实时信息、管理会计过程信息、内部会计控制活动信息、内部管理控制活动信息以及公司财务管理控制信息等，这些价值信息不作为会计范畴的信息并剔除在外，传统会计的生命力将会被湮灭。泛会计概念与传统会计相比，可以概括为以下四个特点：

1.泛会计有着比传统会计更泛化的“重心”

传统会计的重心不是“资产”，而是“收益”[ 2 ]。传统会计确认计量围绕资产、负债、收入和成本等六个会计基本要素，但归根结底还是“收益”，它最能表达企业契约各方的受托责任和决策有用关键点。随着时代变迁，“收益”信息反映过于狭隘和单薄，泛会计需要关注“企业价值”。泛会计信息确认与计量，不仅要关注企业内部组织“价值链”价值增值信息，而且还要把关注扩展到企业外部整个价值链，衡量企业竞争优势的标准不再是利润，而是“企业价值”。因此，企业价值管理成为现代管理和控制的核心任务，价值增值也成为当代企业追求的最终目标。这个目标对外表现为创造顾客满意的价值产品和服务，对内表现为获得价值链增值（剔除成本后）的收益。可见，泛会计的重心“企业价值”取代传统会计的重心“收益”是未来会计理论发展的必然选择。

2.泛会计有着比传统会计更宽泛的视角

泛会计概念比传统会计概念的眼界更加全面，不再是单一和外部的视角，而是多维和内部与外部交错的多层次视角。传统会计的主要职责就是“受托责任”或“决策有用性”，向报表使用的外部利益相关者提供企业财务状况等会计信息。这种信息强调相关性，更加强调信息可靠性以便于“利益分配”，具有“政治特征”。这也是传统会计采用“账簿系统原理”将规则和数据固化的根源。反观泛会计系统，它不局限于单一会计信息表达形式：对外部利益相关者，定期提供财务会计信息；对内部管理者，实时提供价值增值信息和绘制企业价值增值活动“战略地图”等。

3.泛会计有着比传统会计更强调过程性的目标

泛会计与传统会计对目标的理解存在差异。传统会计目标只关注目标本身的内容及其层次性，而泛会计目标除此以外还强调反映目标实现的“桥梁”，即目标的实现过程。新旧范式的会计目标都强调使用者需求导向的产物，看似不存在根本性的差异，然而泛会计范式的会计目标实现了不同使用者多维目标需求的统一，无须像传统会计范式对会计目标作无可奈何的取舍和排序。表面“不起眼”的差异意味着背后结构性的变革。这种结构性变革的要点在于大大缩小了实现途径与会计目标的偏离程度。大量文献已经表明，传统会计目标并不能在传统会计范式下得到很好的实现，而泛会计范式的会计目标由于有了逻辑结构的保障，其实现途径与之偏离程度将远小于以往。从中得到的一个启示是，会计目标研究应该更加重视目标的实现途径，而不仅仅是提出一些关于目标的术语，即强调会计科学的设计性。

4.泛会计有着比传统会计更深度结合的职能

会计职能是指会计系统在运行过程中对环境所产生的作用，它是人造系统的功能性和目的性固化结合的产物[ 3 ]。如何定位泛会计范式之下的会计职能呢？第一，反映职能。（1）信息获取和储存。与传统会计系统不同，通过会计凭证记录的会计信息只是泛会计信息的一部分，大量泛会计信息直接来源于业务系统，在业务发生之时就存储在数据库中。（2）反映职能的实现模式。泛会计反映职能有狭义会计模式、改良会计模式和广义会计模式三种不同实现模式。三种模式没有孰优孰劣之分，它们同时存在于不同的企业，没有所谓最优的实现模式，正是泛会计系统异构性的体现。第二，控制职能。对泛会计而言，“控制”与“反映”同等重要，是“反映”职能延伸。（1）价值信息原本就承担着监督功能。一方面，价值信息能够减少代理人的信息优势，从而使委托人可以更好地观测代理人的行动；另一方面，价值信息为委托人实施激励或惩罚措施提供了信号。（2）泛会计是价值管理的中枢。企业价值管理目标的规划、分解、实施和评价都需要借助泛会计提供的信息。（3）泛会计通过对资金运动的控制实现对價值管理活动的控制。泛会计系统通过调控资金投向和分配方式来提高资金配置效率，确保企业价值最大化目标的实现。（4）数据库与方法库固化的传统会计账簿结构十分有利于监控业务流程。

总体而言，泛会计与传统会计的比较，有表1中8个方面的差异。

三、泛会计范围的确定与比较

（一）泛会计范围的确定

“会计范围”一词的含义非常丰富，既可以指会计工作的时空范围，也可以指会计科学的学科范围，还可以指会计人员的职责范围。这里的“会计范围”，主要是从会计理论层面讨论会计结构和功能意义上的范围。作为一个人造系统，会计是有界限和限制的，它既不可能提供无限功能，也不可能无限地提供功能。传统会计被定义为是一个经济信息系统，因而传统会计范围是平面的范围。“财务状况”和“经营成果”两个维度规定了会计信息所在的平面，会计确认和计量的程序和方法划定了会计信息在这个平面上的边界。

如何确定泛会计的范围呢？泛会计是一个价值管理计量系统，它具有价值计量和价值管理“二元一体”属性特征。所以，泛会计范围不仅要从泛会计信息（价值信息）所在的平面来考察，还要从信息背后对价值管理的控制行为来考察，这就形成了三个维度。因此，泛会计范围是立体的范围（见图1）。

下面首先从泛会计信息所在的平面来考察泛会计的范围，然后引入控制行为扩展到三维空间来确定泛会计的范围。

1.从二维空间考察泛会计的范围，就是要确定泛会计信息的边界

泛会计作为一个价值管理计量系统，计量所产生的泛会计信息是对价值管理活动的映射，是价值管理存在方式和运动状态的表现形式。具体来说，泛会计信息包括三类：（1）传统会计信息。传统会计信息就是传统会计范式下会计系统生产的会计信息。传统会计信息有狭义和广义之分，稍后会进一步说明。（2）衍会计信息。所谓衍会计信息，就是由传统会计信息衍生出来的管理会计信息、财务管理信息、内部控制信息等。会计信息和衍会计信息主要是用货币来定量化描述信息的，特别是狭义会计信息基本上完全属于以货币作为计量单位的经济信息。（3）类会计信息。类会计信息属于衍会计信息和非会计信息交界的中间地带，它指的是价值管理映射的、有助于内外部使用者进行决策的其他价值信息，它们可能是货币计量信息，也可能是非货币计量信息。

2.控制行为的引入把泛会计的范围拓展到三维空间

价值计量和价值管理“二元一体”是泛会计的显著特征，信息反映与控制行为无法分割，抛开背后的价值管理来讨论价值计量便失去了更为深刻的内涵。可以从企业经营管理的三个层面来理解控制行为的范围[ 4 ]：（1）在战略管理领域内，价值管理应完成四项任务：绩效、获利、衡量尺度和报告；（2）管理控制层面，内部控制框架的构建是价值管理在管理控制层的静态表现，而预算管理、成本管理、资金管理、编制外部报表则是它在管理控制层的动态管理内容；（3）财务交易和作业操作层面，这是价值管理的基本操作层面，是进行有效价值管理控制的保障。

从三维空间分析和确定泛会计的范围，有助于加深对泛会计“二元一体”属性的认识，把“二元一体”属性放到三维空间来考察，可以比较清晰地勾勒出泛会计的三维逻辑结构。通过价值计量反映价值管理和利用价值计量信息控制价值管理构成了泛会计的完整逻辑结构。它们产生的经济后果造成了企业价值存量水平的变动，正常情况下这种变动是正向的，即按照价值最大化的方向变动。企业价值存量水平变动是客观存在的内在变化，但还必须经过投资者和价值相关公众的主观价值评价后才能成为人意识中的价值。

（二）与传统会计范围的比较

泛会计范式的会计范围与传统会计范式的会计范围相比，不是原有范围的简单延伸，而是会计内涵和外延根本性拓展所导致的结构性变革。归纳起来，泛会计范围与传统会计范围存在三个层面的差异：（1）信息所在的平面范围不同；（2）讨论范围的空间范畴不同；（3）会计范围的实践涵义不同。

第一，从信息所在的平面范围来看，泛会计信息包含传统会计信息，传统会计信息是泛会计信息的一个子集。传统会计系统是以复式簿记为记录工具、以权责发生制和配比原则为确认基础、以历史成本为计量属性，反映企业财务状况和经营成果的经济信息系统。传统会计信息的狭义概念是指通过会计准则、程序和方法加工而得的揭示财务状况和经营成果的经济信息，这些信息通过财务报表的形式提供给报表使用者，帮助其进行经济决策；传统会计信息的广义概念，不仅包括财务报表信息，还包括会计准则所规定的表外信息，这些信息同样会在财务报告上予以披露，以更好地反映财务报表信息。传统会计信息不包括管理会计信息、财务管理信息、内部控制信息等衍会计信息，更不包括类会计信息。因此，从信息所在的平面范围来看，泛会计比传统会计更加广泛（见图2）。

第二，从讨论范围的空间范畴来看，泛会计范围是三维空间的范围，而传统会计范围只是二维空间的范围。“价值管理计量系统”与“经济信息系统”相比，最大的不同就在于它不仅是一个信息系统，而且是一个控制系统。价值计量和价值管理“二元一体”，体现了泛会计范式与传统会计范式的显著区别。

第三，从会计范围的实践涵义来看，泛会计具有职能管理和全员管理双重性，而传统会计只是一种职能管理。泛会计范式包含了兩种看待“会计世界”的视角：对于财务部或者会计部这样的职能部门而言，泛会计是一项管理职能；对于企业整体而言，泛会计是为了实现价值最大化目标而全员参与的一系列过程，它涵盖了企业管理的全部内容[ 5 ]。

四、结束语

作为价值管理计量系统的泛会计，其基本目标是反映和控制价值管理，以实现企业价值最大化。泛会计概念的提出是对传统会计内涵和外延的升华，这直接表现在泛会计范围比传统会计有了极大的拓展。泛会计范围的拓展有两个方向：一是信息边界，即泛会计信息的广度超出了传统会计信息的范畴；二是新增的行为视角，即泛会计不仅包括价值信息，还包括信息背后的价值管理活动，三维立体视角是泛会计与传统会计的最大区别。

【参考文献】

[1] 阿尔文·托夫勒.第三次浪潮[M].黄明坚，译.北京：中信出版社，2006.

[2] 葛家澍.财务会计理论研究[M].厦门：厦门大学出版社，2006.

[3] 艾哈迈德·里亚希-贝克奥伊.会计理论[M].钱逢胜，等，译.上海：上海财经大学出版社，2004.

[4] 李东，王翔.企业价值战略：现代公司的绩效解析与兴衰奥秘[M].南京：东南大学出版社，2005.

[5] 陈良华，张昉.会计理论丛林与走出丛林困境[J].会计之友，2015（9）：6-10.

【基金项目】 国家自然科学基金资助项目（71272111）；国家高校博士点专项基金资助项目（20120092110060）

【作者简介】 陈良华（1963— ），男，浙江绍兴人，东南大学经济管理学院教授，博士生导师，研究方向：会计理论、管理会计；马小勇（1979— ），男，江苏连云港人，东南大学经济管理学院博士生，研究方向：会计理论与方法、供应链成本管理