“营改增”房企增值税核算的九大要点

文/晨竹

“营改增”房企增值税核算的九大要点

文/晨竹

房地产业“营改增”后，无论是税制设计还是会计核算，不但较“营改增”前营业税的财税处理复杂得多，而且与现行增值税处理相比较也有很大的差异。因目前相当一部分房地产企业纳税人几乎没有接触过增值税财税核算业务，所以“营改增”后很多开发企业财税管理人员亟须掌握“营改增”核算要点及其会计核算方法。

核算要点一：销售额

（一）房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

（二）房地产老项目是指：1.《建筑工程施工许可证》注明的合同开工日期在2016年4月30日前的房地产项目；2.《建筑工程施工许可证》未注明合同开工日期或者未取得《建筑工程施工许可证》，但建筑工程承包合同注明的开工日期在2016年4月30日前的建筑工程项目。房地产老项目可能存在多种不同状态，例如：尚未开工，开工进度较为缓慢且预计后续会取得大量的进项税额，开工过半但尚可取得较多进项税额，接近完工状态，等等。房地产企业应了解各房地产老项目所处阶段，重新评估房地产业税负变化并对房地产老项目的计税方法作出合理选择，判断后续可能取得的进项税额，预计未来销售情况，从而测算房地产老项目的增值税税负变化范围，将一般计税方法与5%简易征收率方法下的税负结果进行比较，并结合不同计税方法的管理要求，来选择合适的计税方法。

（三）房地产企业销售自行开发的房地产项目，适用一般计税方法计税。扣除当期销售房地产项目对应的土地价款按以下公式计算：

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

1.当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款。

2.当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

3.房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

核算要点二：差额征税

“营改增”差额征税，是指纳税人以取得的全部价款和价外费用扣除支付给规定范围纳税人的规定项目价款后的不含税余额为销售额进行征税的方法。有以下六项关于房企可以实行差额征税的政策。

（一）房企中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除受让土地时向政府部门支付的土地价款后的余额为销售额。

（二）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得的不动产（不含自建）适用一般计税方法计税的，纳税人应以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。

（三）一般纳税人销售其2016年4月30日前取得（不含自建）的不动产，可以选择适应简易计税方法，以全部收入减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。

（四）一般纳税人销售其2016年5月1日后取得（不含自建）的不动产，应适用一般计税方法，纳税人以取得的全部价款和价外费用减去该项不动产购置原价或者取得不动产时的作价后的余额为销售额。

（五）融资性售后回租业务，提供融资性售后回租服务，以取得的全部价款和价外费用（不含本金），扣除对外支付的借款利息、发行债券利息后的余额作为销售额。

（六）纳税人转让2016年4月30日前取得的土地使用权，可以选择适用简易计税方法，以取得的全部价款和价外费用减去取得该土地使用权的原价后的余额为销售额。

核算要点三：视同销售

（一）九种房地产开发产品情形视同销售。

1.不动产对外投资、分配等，视同销售缴纳增值税；

2.以房抵工程款、抵银行贷款、抵股东分配股息视同销售；

3.购入在建工程项目，重新立项开发视同销售；

4.配套设施无偿移交给政府，属于可售面积之内的视同销售；

5.开发回迁安置房，视同销售征收增值税；

6.拿地方式合作建房，非房地产公司视同销售；

7.“买一赠一”行为，视同销售交增值税；

8.卖房送没有产权的车库，视同销售缴纳增值税；

9.无偿转让房地产开发产品，视同销售。

（二）视同销售的销售额确定。

1.当月同类货物的平均销售价格；

2.最近时期同类货物的平均销售价格；

3.组成计税价格：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）+消费税税额。

（三）视同销售价格异常按顺序确定销售额。

纳税人发生应税行为价格明显偏低或者偏高且不具有合理商业目的的，或者发生单位或者个体工商户向其他单位或者个人无偿转让不动产而无销售额的（用于公益事业或者以社会公众为对象的除外），主管税务机关有权按照下列顺序确定销售额：

1.按照纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

2.按照其他纳税人最近时期销售同类服务、无形资产或者不动产的平均价格确定。

3.按照组成计税价格确定。组成计税价格的公式为：组成计税价格=成本×（1+成本利润率）。

核算要点四：混合销售

一项销售行为如果既涉及服务又涉及货物，则为混合销售。如房企售房提供家具、家电等属于混合销售行为，应按照该纳税人的主营业务缴纳增值税。对于混合销售，无论企业在账务上是否分开核算，都按如下原则处理：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。对于混合销售，按以下方法确定如何计税：

（一）该销售行为必须是一项行为，这是与兼营行为相区别的标志。

（二）按企业经营的主业确定。若企业在账务上已经分开核算，以企业核算为准。

（三）企业不能分别核算的，按如下原则处理：从事货物的生产、批发或者零售的单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售货物缴纳增值税；其他单位和个体工商户的混合销售行为，按照销售服务缴纳增值税。

核算要点五：兼营行为

《营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号附件1）第三十九条规定：纳税人兼营销售货物、劳务、服务、无形资产或者不动产，适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额；未分别核算的，从高适用税率。房企销售商品房时提供精装修，应按照兼营行为征收增值税。纳税人兼营免税、减税项目的，应当分别核算免税、减税项目的销售额；未分别核算的，不得免税、减税。试点纳税人销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产适用不同税率或者征收率的，应当分别核算适用不同税率或者征收率的销售额，未分别核算销售额的，按照以下方法适用税率或者征收率：

（一）兼有不同税率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

（二）兼有不同征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用征收率。

（三）兼有不同税率和征收率的销售货物、加工修理修配劳务、服务、无形资产或者不动产，从高适用税率。

核算要点六：土地价款

支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款，并应当取得省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据，在计算销售额时从全部价款和价外费用中扣除土地价款。房地产开发企业中的一般纳税人销售其开发的房地产项目（选择简易计税方法的房地产老项目除外），以取得的全部价款和价外费用，扣除当期销售房地产项目对应的土地价款后的余额计算销售额。

（一）销售额计算公式。

销售额=（全部价款和价外费用-当期允许扣除的土地价款）÷（1+11%）

1.房地产开发企业一般纳税人适用一般计税方法计税，允许差额扣除销售房地产项目所对应的土地价款。对选择简易计税方法的房地产老项目，则不允许差额扣除。

2.土地价款并非一次性从销售额中全额扣除，而是要随着销售额的确认，逐步扣除。

3.计算销售额时，按当期取得的全部价款和价外费用扣除土地价款后，要按11%的适用税率换算为不含税价款。

（二）当期允许扣除土地价款计算公式。

当期允许扣除的土地价款=（当期销售房地产项目建筑面积÷房地产项目可供销售建筑面积）×支付的土地价款

1.当期销售房地产项目建筑面积，是指当期进行纳税申报的增值税销售额对应的建筑面积。

2.房地产项目可供销售建筑面积，是指房地产项目可以出售的总建筑面积，不包括销售房地产项目时未单独作价结算的配套公共设施的建筑面积。

3.支付的土地价款，是指向政府、土地管理部门或受政府委托收取土地价款的单位直接支付的土地价款。扣除的土地价款不得超过纳税人实际支付的土地价款。差额扣除凭据以省级以上（含省级）财政部门监（印）制的财政票据为合法有效凭证。

（三）房地产销售额在六种情形下不得扣除土地成本。

1.土地价款以外的其他土地成本项目；

2.超过纳税人实际支付的土地价款；

3.销售自行开发房地产老项目；

4.预收款预缴增值税土地价款；

5.计算应税销售额非当期对应的土地价款；

6.支付土地价款没有取得行事业性收据。

核算要点七：预缴税款

（一）预收款是指房地产企业实际取得的售房款。包括：1.分期取得的预收款（首付+按揭+尾款）；2.全款取得的预收款。不含签订房地产销售合同之前所收取的诚意金、认筹金和订金等。

（二）应预缴税公式计算。

应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%

（三）房企为一般纳税人。

1.采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。

2.适用一般计税方法计税的，按照11%的适用税率计算。

3.一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

（四）预收款增值税的预缴。房地产开发企业收到预收款时应根据《国家税务总局关于发布〈房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法〉的公告》（国家税务总局公告2016年第18号）规定，按照3%的预征率计算预缴增值税。待纳税义务发生时，应按取得的全部价款和价外费用，依据其适用的计税方法计算申报应纳增值税，已预缴的增值税可以按规定抵减。

核算要点八：进项税额抵扣

进项税额抵扣，是指企业在生产经营过程中购进原辅材料、销售产品发生税额后，在计算应缴税额时，在销项增值税中应减去的进项增值税额。对房地产企业一般纳税人来说，“营改增”最大的难点在于进项税抵扣项目受限。

（一）在十一种情形下进项税额准予抵扣。

1.从销售方取得的增值税专用发票（含税控机动车销售统一发票）上注明的增值税额。

2.从海关取得的海关进口增值税专用缴款书上注明的增值税额。

3.购进农产品，除取得增值税专用发票或者海关进口增值税专用缴款书外，还有按照农产品收购发票或者销售发票上注明的农产品买价和13%的扣除率计算的进项税额。

4.从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

5.已抵扣进项税额的购进服务，发生规定情形（简易计税方法计税项目、免征增值税项目除外）的，应当将该进项税额从当期进项税额中扣减；无法确定该进项税额的，按照当期实际成本计算应扣减的进项税额。

6.适用一般计税方法的试点纳税人，2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产或者2016年5月1日后取得的不动产在建工程，其进项税额应自取得之日起分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

7.固定资产、无形资产、不动产，发生用途改变，用于允许抵扣进项税额的应税项目。

8.原增值税一般纳税人购进服务、无形资产或者不动产，取得的增值税专用发票上注明的增值税额为进项税额。

9.原增值税一般纳税人自用的应征消费税的摩托车、汽车、游艇，其进项税额准予从销项税额中抵扣。

10.原增值税一般纳税人从境外单位或者个人购进服务、无形资产或者不动产，按照规定应当扣缴增值税的，准予从销项税额中抵扣的进项税额为自税务机关或者扣缴义务人取得的解缴税款的完税凭证上注明的增值税额。

11.原增值税一般纳税人购进货物或者接受加工修理修配劳务，用于《销售服务、无形资产或者不动产注释》所列项目的。

（二）在十四种情形下不得抵扣进项税额。

1.会计核算不健全或者不能够提供准确税务资料；

2.应当办理一般纳税人资格登记而未办理；

3.简易计税项目、免征项目、集体福利、个人消费四种情形；

4.已抵扣进项税额的不动产发生六种变化；

5.涉嫌使用违规的增值税专用发票；

6.发生非正常损失；

7.已抵扣进项税的不动产改变用途；

8.购进旅客运输服务、贷款服务、餐饮服务、居民日常服务和娱乐服务；

9.兼营简易计税项目、免征增值税项目无法划分；

10.因销售折让、中止或者退回而收回的增值税额；

11.简易计税方法的应纳税额；

12.与贷款直接相关的融资费用；

13.“营改增”试点前的增值税期末留抵税额；

14.销售房地产项目采用差额征税方式允许扣减的款项。

核算要点九：不动产进项税抵扣

（一）分两年抵扣。增值税一般纳税人2016年5月1日后取得并在会计制度上按固定资产核算的不动产，以及2016年5月1日后发生的不动产在建工程，其进项税额应按照本办法有关规定分两年从销项税额中抵扣，第一年抵扣比例为60%，第二年抵扣比例为40%。

（二）新增不动产原值超过50%的可以抵扣。纳税人2016年5月1日后购进货物和设计服务、建筑服务，用于新建不动产，或者用于改建、扩建、修缮、装饰不动产并增加不动产原值超过50%的，其进项税额依照规定分两年从销项税额中抵扣。

（三）抵扣操作时点的确定。进项税额中，60%的部分于取得扣税凭证的当期从销项税额中抵扣，40%的部分为待抵扣进项税额，自取得扣税凭证的当月起第十二个月从销项税额中抵扣。购进时已全额抵扣进项税额的货物和服务，转用于不动产在建工程的，其已抵扣进项税额的40%部分，应于转用的当期从进项税额中扣减，计入待抵扣进项税额，并自转用的当月起第十三个月从销项税额中抵扣。纳税人销售其取得的不动产或者不动产在建工程时，尚未抵扣完毕的待抵扣进项税额，允许于销售的当期从销项税额中抵扣。

（四）不动产不得抵扣的进项税额的计算。已抵扣进项税额的不动产，发生非正常损失，或者改变用途，专用于简易计税方法计税项目、免征增值税项目、集体福利或者个人消费的，按照下列公式计算不得抵扣的进项税额：

不得抵扣的进项税额=（已抵扣进项税额+待抵扣进项税额）×不动产净值率

不动产净值率=（不动产净值÷不动产原值）×100%

不得抵扣的进项税额小于或等于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将不得抵扣的进项税额从进项税额中扣减。

不得抵扣的进项税额大于该不动产已抵扣进项税额的，应于该不动产改变用途的当期，将已抵扣进项税额从进项税额中扣减，并从该不动产待抵扣进项税额中扣减不得抵扣进项税额与已抵扣进项税额的差额。