其他综合收益的内涵探究

赵燕

其他综合收益的内涵探究

赵燕

2014年新修订的会计准则中出现新的会计科目“其他综合收益”，准则对其进行了详细分类，但从实施的两年多的时间看，会计人员仍然难以正确识别，从而影响会计信息的质量。本文对“其他综合收益”内涵进行了剖析，总结了其特征，并将其易于混淆的项目进行对比，同时，对“其他综合收益”目前存在的问题提出改进建议。

其他综合收益;新会计准则;内涵

随着经济的快速发展和各国金融市场的开放，资本得以在全球自由流动，金融产品和金融衍生品的出现，使得企业的经济活动日趋复杂，各种新型的非传统经济业务不断涌现，成为影响企业收益的重要因素。然而传统的收益模式只能反映已经实现的收益，无法反映金融创新的、非传统的未实现的利得，由此，综合收益应运而生。

一、其他综合收益项目的演进

早在二十世纪60年代，爱德华兹和贝尔在其著作中就提到，企业在进行收益分析时，应该包括已经实现和未实现的所有得利。1980年12月，美国财务会计准则委员会(FASB)首次提到了“综合收益”这一新概念。1997年6月，FASB正式要求企业“报告综合收益”。直到2007年，国际会计准则理事会(IASB)将综合收益项目正式纳入国际会计准则，并要求将综合收益反映在利润中。2011年，IASB将其他综合收益按照能否计入损益划分成两类进行列报。

我国财政部于2006年2月发布的新的会计准则中新增了利得和损失的概念，从而引入综合收益观的理念，新准则体现了“收益费用观”向”资产负债观“的转变，实现了与国际会计准则的接轨。2009年6月，财政部发布了《企业会计准则解释第3号》，在利润表中正式引入“综合收益”概念，将“其他综合收益”放入利润表中，与净利润的合计即为综合收益。2014年财政部修订的《企业会计准则第30号——财务报表列报》（以下简称CAS30）中增设了“其他综合收益”，并对其含义、分类和列报进行了规范，这也表明我国全面进入了综合收益观时代。

从“其他综合收益”的引入到正式推行，已经有好几年的时间，但从目前我国企业实施的现状看，”其他综合收益“的列报、披露仍然存在着许多的问题，究其根源，主要是对“其他综合收益”的界定模糊，出现”张冠李戴“的现象，无法准确反映企业的综合收益情况，进而影响报表使用者做出正确的决策。本文针对此现象，对其他综合收益的内涵深入探讨，拟在为会计实务操作提供一点借鉴意义。

二、其他综合收益的内涵

（一）其他综合收益的含义

CAS30明确了“其他综合收益”的含义，将其定义为：未在当期损益中确认的各项利得和损失。2006年，我国新会计准则首次引入利得和损失的概念，利得和损失包括两部分组成，一部分是归为营业外收支核算，即影响当期损益，另一部分归为资本公积-其他资本公积核算，即不能直接计入当期损益，先计入所有者权益。为了与国际会计准则趋同，2014年CAS30将未在当期损益中确认的各项利得和损失计入“其他综合收益”，并把“其他综合收益”设为一级科目单独核算。新准则只是给出了一个框架，没有进行具体说明，从而加大会计人员识别的难度。要想正确认识其他综合收益，我们需要从新准则给出的其他综合收益的分类及内容进行解读。

（二）其他综合收益的分类及内容

根据CAS 30第三十三条，其他综合收益可分为两类，包括不能重分类进损益的其他综合收益项目和在满足条件时将重分类进损益的其他综合收益项目，具体而言，包括以下内容：

1.重新计量设定受益计划净负债或净资产导致的变动。新准则对职工薪酬部分进行改进，将社会保险项目中的养老保险和失业保险单独出来，设置离职后福利项目，离职后福利计划中包含向独立基金缴纳部分和企业自行计提或积累部分，根据《CAS9职工薪酬》的规定，后者称为设定受益计划，如该部分净负债或净资产导致的变动，如计划资产的利息收入，计划义务现值的变动等计入其他综合收益，在原设受益计划终止时将原其他综合收益部分全部转到未分配利润。

2.按权益法核算的在被投资单位其他综合收益中所享有份额的变动额。根据《CAS2长期股权投资》的规定，投资方采取权益法核算时，被投资方的其他综合收益，投资方作为股东，也可以按照其份额享有。被投资方其他综合收益包括“以后会计期间不能重分类进损益”和“以后会计期间满足条件时能重分类进损益”两类，投资方按其享有的份额也分为两类分别计入，前者在确认时计入其他综合收益，在终止被投资方投资时，将该其他综合收益部分全部转到未分配利润；后者在确认时计入其他综合收益，在终止被投资方投资时，将该累计的其他综合收益全部转入当期损益。

3.金融资产的重分类产生的变动。目前为止，金融资产的重分类变动主要包括两种，一种是可供出售金融资产公允价值变动，根据《CAS22金融工具确认和计量》的规定，可供出售金融资产除减值和汇兑差额外，其公允价值变动额，直接计入其他综合收益，在处置时转入当期损益；另一种是对持有至到期投资重分类为可供出售金融资产的形成的利得和损失，在转换当天，将账面余额和公允价值的差额计入其他综合收益，出售时将其他综合收益转入到当期损益。

4.非投资性房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产时，公允价值大于账面价值部分。根据《CAS3投资性房地产》规定，企业将存货或自用房地产转换为以公允价值模式计量的投资性房地产的，在转换日，应按照该房地产公允价值大于账面价值的差额，计入其他综合收益，在处置该房地产时，将其他综合收益转入当期损益。

5.现金流量套期工具公允价值变动中属于有效套期的部分。根据《CAS24套期保值》规定，现金流量套期工具公允价值变动中属于有效套期的部分，直接计入其他综合收益，符合一定条件下，将其转入当期损益。

6.外币财务报表折算差额。根据《CAS19外币折算》规定，企业将境外子公司业务纳入合并报表时，涉及外币折算差额的，计入其他综合收益，处置境外经营时，将其转入当期损益。

（三）其他综合收益的特征

通过以上对其他综合收益的内容分析可以看出，其他综合收益具有四个明显特征：其一、其他综合收益是所有者权益的一部分，能引起所有者权益变动；其二、其他综合收益是非日常活动形成的，是利得和损失；其三、其他综合收益不包含与所有者进行交易引起的所有者权变动的权益性交易，属于非权益性交易形成的项目；其四、其他综合收益属于已经实现但不能马上计入当期损益的项目，在未来某一期间会转化为当期损益，因而，其他综合收益属于过渡性科目。

三、其他综合收益项目与其他容易混淆项目的区分

（一）其他综合收益与综合收益的区分

CAS30第三十二条指出：综合收益是指除与所有者出资无关的企业发生的各种收益。即包括已经实现也包括未实现的收益，前者计入净利润，后者计入其他综合收益，也就是说，其他综合收益属于综合收益的一部分。

（二）其他综合收益与当期损益的区分

当期损益是已经实现的损益，包括日常活动产生的收入、费用和非日常活动产生的直接计入当期损益的利得和损失。其他综合收益是属于非日常业务产生的已经确认但尚未实现的损益，在满足一定的条件下可以转化为损益，什么时候转化为损益带有不确定性。也就说，其他综合收益最后一定会转化为损益，会对未来损益产生影响。

（三）其他综合收益项目与其他资本公积项目的区分

其他资本公积属于资本公积下设的二级科目，新准则划分会计科目时，把其他综合收益项目归于所有者权益，即两个科目性质一样，都属于所有者权益。由于其他综合收益核算的内容是从原资本公积-其他资本公积中分解出来的，因而，会计人员很容易将两者混淆。新准则中资本公积包括资本溢价和其他资本公积，两者都与股东资本性的投入有关，属于权益性交易，资本公积一经形成，就形成所有者权益，在以后期间不会转出，与损益没有关系。其他综合收益属于非权益性交易，在未来期间会转出。

四、其他综合收益项目设置的原因及面临的问题

（一）其他综合收益项目设置的原因

1.资本公积具有“准资本”的特征，而原资本公积核算内容中有部分未实现的利得和损失在后续期间会转入损益，从而增加了“准资本”的泡沫化程度。新准则将其他综合收益从资本公积-其他资本公积中单独出来，两者分工明确，资本公积核算的内容简化，资本公积作为“准资本”名副其实。

2.新准则要求单独设置其他综合收益，对其他综合收益的分类进行列举，并在资产负债表、利润表和所有者权益变动表进行列报，使得报表之间形成严谨的钩稽关系。这种披露方式一方面降低决策者收集综合收益信息成本，帮助决策者预测企业未来的收益，体现了决策有用性；另一方面防止人为将“资本公积”作为调节利润的手段。

（二）其他综合收益项目面临的问题

1.其他综合收益的概念有待进一步修正。其他综合收益的定义太过于宽泛，使用者不能正确的划分和确认，虽然新准则通过列举的方式进行了详细的分类，但有些符合其他综合收益的业务并没有归属此类。随着经济的发展，日后还会出现一些符合其他综合收益特征的新兴经济业务，对其他其他综合收益的概念进行重新修正迫在眉睫。

2.重新审视其他综合收益的列报。新准则的利润表中涵盖其他综合收益，而其他综合收益属于未实现的损益，不属于管理者可控利润的范畴，应将其列报在其他反映未实现利润的报表之中或将利润表更名。

“会计基础与应用”精品共享资源课程（JPKC2013003）。

[1]企业会计准则委员会.企业会计准则案例讲解（2014年版）[M].上海:立信会计出版社,2014.

[2]丁鑫,陈智.其他综合收益在财务报表中列报的改进——基于新财务报表列报准则[J].财会月刊,2015(1).

[3]乾惠敏,吴思竺.新准则下其他综合收益内涵及其列报思考[J].财会通讯，2016(1).

（作者单位：广东理工学院）