事业单位分类改革相关会计处理难点分析

■/齐　军　余兴华　尉　敏

事业单位分类改革相关会计处理难点分析

■/齐军余兴华尉敏

事业单位分类改革后，现有承担行政职能事业单位将转制为行政单位，从事生产经营活动事业单位将转制为企业或撤销，财务管理、会计制度、会计核算等要求发生根本性变化，会计实务处理随之发生重大转变。本文重点对分类改革后因会计制度差异可能带来的会计核算难点进行分析，为各级事业单位财务工作者规范会计处理提供指导与借鉴。

事业转制行政事业转制企业会计处理

事业单位分类改革后，现有承担行政职能事业单位将转制为行政单位，从事生产经营活动事业单位将转制为企业或撤销，财务管理、会计制度、会计核算等要求发生根本性变化，会计实务处理随之发生重大转变，本文重点对分类改革后因会计制度差异可能带来的会计核算难点进行分析，为各级事业单位财务工作者规范会计处理提供指导与借鉴。

一、转制过渡衔接阶段的会计处理难点分析

（一）事业单位转制为行政单位过渡衔接阶段应关注对外投资科目结转处理

按照《行政单位财务规则》（财政部第71号令）规定：“行政单位不得以任何形式用占有、使用的国有资产对外投资或者举办经济实体。对于未与行政单位脱钩的经济实体，行政单位应当按照有关规定进行监管。”因此，《行政单位会计制度》未设置“短期投资”、“对外投资”科目。《事业单位财务规则》（财政部令第68号）规定：“事业单位不得使用财政拨款及其结余进行对外投资，不得从事股票、期货、基金、企业债券等投资，国家另有规定的除外。”也就是说可能存在非财政拨款形成的股票、基金等投资。

转制时，事业单位应对原有的股权、债权投资进行清理处置，如股票投资可由上市公司定向回购、基金办理赎回、期货交割、企业债券回购等，所得款项可作为行政单位成立时的国家资本入账。转制基准日未处置完毕的投资，“短期投资”科目余额转入新账中“其他应收款”科目，“对外投资”科目余额应转入新账中“待处置资产损溢”科目。

（二）事业单位转制为企业过渡衔接阶段应关注净资产类科目结转处理

1.原账“事业基金”、“非流动资产基金”、“专用基金”科目余额结转处理。《企业会计准则》未设置“事业基金”、“非流动资产基金”、“专用基金”科目，但设置了“盈余公积”科目，用于弥补亏损、转增资本（或股本）；“法定公益金”科目，用于职工集体福利等。在转制时将原账中“事业基金”余额转入新账“盈余公积”科目，将“非流动资产基金”余额转入新账“实收资本”科目，将“专用基金”余额转入新账“法定公益金”科目。

2.原账“非财政补助结转”、“财政补助结转”、“财政补助结余”科目余额结转处理。《企业会计准则》未设置“非财政补助结转”、“财政补助结转”科目。考虑“非财政补助结转”、“财政补助结转”资金继续用于项目执行，建议将原账中“非财政补助结转”、“财政补助结转”余额转入新账“其他应付款”科目下设明细科目核算。

3.原账“财政补助结余”科目余额结转处理。《企业会计准则》未设置“非财政补助结转”、“财政补助结转”、“财政补助结余”科目，但设置了“资本公积-拨款转入”科目，用于企业收到国家拨入的专门用于技术改造、技术研究等的拨款项目完成后，按规定转入资本公积的部分。原账中“财政拨款结余”余额，如按照相关规定需要上缴财政的部分转入新账“其他应付款”科目核算；如按照相关规定留存本单位使用，转入新账“资本公积-拨款转入”科目。

4.原账“非财政补助结余分配”、“事业结余”、“经营结余”科目。“非财政补助结余分配”、“事业结余”和“经营结余”年末一般无余额，不需进行转账处理。如“经营结余”有借方余额（系经营亏损），转账时应转入新账中“利润分配”科目借方。

二、转制后的会计处理难点分析

（一）事业单位转行政单位后的会计处理难点分析

事业单位转制为行政单位后，较多会计处理是大体相同的，也有一些会计处理因财务规则不同、科目设置差异发生很大变化，需要特别注意。

1.期末结转的会计核算。事业单位转制为行政单位，对财政资金期末结转的会计处理基本相同，主要难点是对非财政资金期末结转，其中：（1）年末对已完成的非财政专项资金结余的结转，转制前后最主要区别是对留归本单位使用结余资金的会计处理，事业单位结转处理是：借记“非财政补助结转”，贷记“事业基金（留归）”。行政单位结转处理是：借记“其他资金结转结余—项目结转—结余调剂”，贷记“其他资金结转结余—非项目结转—结余调剂（留归）”。（2）年末对已完成的非财政非专项资金结余的结转，转制前后主要区别是事业单位存在结余分配，借记“事业结余”或“经营结余”，贷记“非财政补助结余分配”；而行政单位只结转不分配，具体分录与非财政专项资金结余处理一致，这是需要特别注意的地方。

2.应付账款的会计核算。转制前，事业单位应付账款核算不涉及净资产类科目，转制后，行政单位应付账款核算涉及净资产类科目。以行政单位外购存货为例：发生应付款项时，借记“存货”，贷记“资产基金—存货”；同时借记“待偿债净资产”，贷记“应付账款”。偿还应付款时，借记“应付账款”，贷记“待偿债净资产”；同时借记“经费支出”，贷记“银行存款”等。

3.资产基金的会计核算。转制前，事业单位通过“非流动资产基金”科目核算长期投资、固定资产、在建工程和无形资产等4项非流动资产，存货核算不涉及净资产类科目。转制后，行政单位设置“资产基金”科目，核算固定资产、在建工程、无形资产、预付账款、存货、政府储备物资、公共基础设施等7项资产。净资产核算范围发生变化，增加了预付账款、存货、政府储备物资和公共基础设施等4项，会计处理时一定要多加注意。

（二）事业单位转企业后的会计处理难点分析

事业单位转制为企业的情况大体可以分为两类，一类是转制前事业单位就是企业化管理，日常全部经济业务按照《企业会计制度》进行会计核算，年末编报企业决算报表，同时再按照《事业单位会计制度》编报一套事业单位决算报表，用于上报主管部门，这一类事业单位转制企业在会计核算上没有太多变化，会计人员在转制过程中不需要做过渡衔接阶段的会计处理，转制后执行企业会计制度也非常顺畅，不存在因制度转换出现不适应的问题。另一类是转制前事业单位就是执行《事业单位会计制度》，转制后执行《企业会计制度》，这一类事业单位转制时，需要做过渡阶段的会计处理，转制后，因执行的会计制度、核算原则存在较大差异，很多会计处理发生重大变化，如净资产、收入、支出科目完全不同，财务人员按照新的企业会计制度要求进行核算，慢慢体会适应，一般不会发生混淆。但也有一些科目转制后，虽然科目名称没有变化，但相同的会计业务核算方式方法发生重要转变，需要重点理解，正确使用。还有就是年末结转会计处理，事业单位和企业做法大不相同。结合账务处理差异较大的几个科目核算举例分析如下：

1.固定资产的会计核算。转制前后，在固定资产会计核算中，购置需要安装的固定资产、固定资产处置等会计处理基本是一致的，但对购入不需要安装的固定资产、计提月折旧、固定资产改扩建等后续改造、固定资产盘盈盘亏等会计处理、固定资产处置收入的会计处理不一致。具体如下：

（1）购入不需要安装固定资产。企业会计处理不通过净资产类科目，事业单位要通过“非流动资产基金”净资产类科目核算。

事业单位会计处理：借记“事业支出”等，贷记“银行存款”等；同时，借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金—固定资产”。

企业会计处理：借记“固定资产”，贷记“银行存款”。

（2）固定资产改良。企业按资本化进行会计处理，改良完成后从在建工程转固定资产后，再通过折旧记支出；事业单位按资本化进行会计处理，但改良过程就要通过支出和净资产类科目。

事业单位会计处理：改良前，将固定资产转入在建工程，借记“在建工程”，贷记“非流动资产基金—在建工程”；同时，借记“非流动资产基金—在建工程”和“累计折旧”，贷记“固定资产”。改良过程中，按照实际支付的工程价款，借记“在建工程”，贷记“非流动资产基金—在建工程”；同时，借记“事业支出”，贷记“银行存款”等。改良完成后，借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金—固定资产”；同时，借记“非流动资产基金—在建工程”，贷记“在建工程”。

企业会计处理：改良前，将固定资产转入在建工程，借记“在建工程”和“累计折旧”，贷记“固定资产”。改良过程中，按照实际支付的工程价款，借记“在建工程”，贷记“银行存款”等。改良完成后，借记“固定资产”，贷记“在建工程”。同时，按照重新确定的使用寿命、预计净残值和折旧方法计提折旧，借记“制造费用”或“管理费用”等，贷记“累计折旧”。

（3）固定资产清查发生的盘盈。事业单位要记入“非流动资产基金”科目核算，而企业要记入“营业外收入”科目核算。

事业单位会计处理：按照清查出的盘盈资产确定的价值，借记“固定资产”，贷记“非流动资产基金—固定资产”。

企业单位会计处理：按照清查出的盘盈资产确定的价值，借记“待处理财产损溢”，贷记“营业外收入”。

（4）固定资产清查发生的盘亏或毁损、报废。事业单位要记入“非流动资产基金”科目核算，而企业要记入“营业外收入”和“营业外支出”科目核算。

事业单位会计处理：按照清查出的盘亏或毁损、报废固定资产确定的价值，待批准处置后，借记“非流动资产基金—固定资产”，贷记“待处置资产损溢”。处置净收入，事业单位需要上缴国库的借记“待处置资产损溢—处置净收入”，贷记“应缴国库款”核算。

企业会计处理：按照清查出的盘亏或毁损、报废固定资产确定的价值，待批准处置后，借记“营业外支出”，贷记“待处置资产损溢”。处置净收入，借记“待处置资产损溢”，贷记“营业外收入”。

2.对外投资的会计核算。企业对外投资按照投资期限要分为长期短期，按照投资性质可分为股权投资和债权投资，按照投资内容可分为实物性资产投资、货币性资产投资和无形资产投资；投资核算方法也分为成本法和权益法；还要涉及减值准备核算等，相比事业单位会计核算，企业核算要复杂很多。下面仅以投资收益处理为例，说明需要注意的转制前后会计处理不同处。长期股权投资持有期间，收到利润等投资收益时，事业单位会计处理是按照实际收到的金额，借记“银行存款”等科目，贷记“其他收入——投资收益”科目。企业会计处理：

（1）长期股权投资采用成本法核算的，应按被投资单位宣告发放的现金股利或利润中属于本企业的部分，借记“应收股利”科目，贷记“投资收益”科目；属于被投资单位在取得投资前实现净利润的分配额，应作为投资成本的收回，贷记“长期股投资”。

（2）长期股权投资采用权益法核算的，资产负债表日，企业应按根据被投资单位实现的净利润或经调整的净利润计算应享有的份额，借记“长期股权投资（损益调整）”，贷记“投资收益”科目。被投资单位发生亏损、分担亏损份额超过长期股权投资而冲减长期权益账面价值的，借记“投资收益”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”科目。被投资单位以后宣告发放现金股利或利润时，企业计算应分得的部分，借记“应收股利”科目，贷记“长期股权投资（损益调整）”。收到被投资单位发放的股票股利，不进行账务处理，但应在备查簿中登记。发生亏损的被投资单位以后实现净利润的，企业计算应享有的份额，如有未确认投资损失的，应先弥补未确认的投资损失，弥补损失后仍有余额的，借记“长期股权投资（损益调整）”，贷记“投资收益”科目。

不同的事业单位之间差异较大，在分类改革过程中发生的划转、移交等经济事项也纷繁不一，本文仅是对重点会计核算进行了举例分析，在具体会计实务工作中，还要结合实际，继续收集整理找出共性问题和基础问题，开展重点研究，提出建设性建议，进一步提高财务会计核算水平。同时，要继续密切关注政府会计改革政策变化和会计制度修订内容，准确把握改革要求，依法合规办理各项经济业务和会计核算，推动事业单位分类改革顺利进行。

［1］事业单位会计制度（财会〔2012〕22号）〔S〕.

［2］行政单位会计制度（财库〔2013〕218号）〔S〕.

［3］杨勇.浅析事业单位分类改革对财务管理的影响〔J〕.财会月刊，2012（12）.

◇作者信息：国家食品安全风险评估中心财务处

外交部机关及驻外机构服务中心财务处

电子工业出版社经济管理分社

◇责任编辑：李昕诺

◇责任校对：李昕诺

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