CAT机制下制造企业碳排放的会计处理

刘小芳

(福建商业高等专科学校会计系，福建 福州 350012)



CAT机制下制造企业碳排放的会计处理

刘小芳

(福建商业高等专科学校会计系，福建 福州 350012)

[摘要]全球变暖引发的严重危害已引起国际社会的广泛重视，人们试图从市场机制的角度解决全球温室气体的排放问题，“碳排放权交易”作为新型市场机制迅速发展并形成一定规模，而国际上关于碳排放权的会计处理仍然存在分歧，至今尚未达成共识。在碳排放权交易背景下，制造企业承担主要减排责任，是碳排放交易市场的参与主体。鉴于此，以制造企业为对象，依托现有财务会计处理框架，就制造企业在CAT机制下碳排放权的会计确认、会计计量、会计记录和信息披露进行探讨并提出见解。

[关键词]CAT；制造企业；碳排放权；会计处理

环境问题是一个关系到人类社会生存发展的重大课题，“碳排放权交易”利用市场机制解决环境外部性问题已越来越受到重视。总量控制交易机制(Cap-and-Trade，CAT)下，管理当局在期初为被监管企业设定一段时期碳排放配额，企业在会计期间可自主选择减排出售或增排外购，企业期末向管理当局提交实际排放量的配额。CAT机制是当前国际较为主流的碳排放权交易机制，但在CAT机制下国内外关于碳排放权会计处理仍存争议：一是碳排放权应该确认为何种资产。根据普华永道(2009)的调查,企业将碳排放权确认为无形资产、存货和其他流动资产的比例分别为65%、15%和20%[1]；二是应何时确认负债。该项负债是企业承担未来支付相应消耗配额的义务，有认为期初企业获得碳排放配额时即确认负债，使资产与负债确认的时点相匹配，有认为企业实际排放的行为发生时再确认负债，即企业有能力不排放时就无需承担义务；三是会计计量应采用历史成本计量还是采用公允价值计量[2]。国内方面：认为确认为无形资产或存货的按照历史成本进行计量而确认为交易性金融资产的按照公允价值进行计量[3]。国外方面：美国联邦能源管制委员会(1993)认为企业免费获取的碳排放配额不需要进行会计处理而向市场购买的配额确认为存货并以历史成本入账[4]，IFRIC3(2004)认为企业免费获取或市场购买的碳排放权均确认为无形资产并以公允价值计量，后续计量时选择成本或重估价模式，期末交付与实际排放等量的碳排放权义务时按履行交付义务的公允价值计量[5]。

事实上，关于碳排放权会计处理的观点虽然存在诸多争议，但每种观点又都在实践中不同程度的影响着会计实务，究其原因，就是缺少规范的会计准则和方法指导会计实务。我国计划于2016年启动全国碳排放权交易市场，与碳排放相关的信息在企业会计报告中全面反映既是企业自身发展的需求也是外部信息使用者的诉求。在碳排放权交易背景下，我国制造企业将承担重要减排责任，是碳排放交易市场的参与主体。基于此，本文在CAT机制的视角下，探讨制造企业碳排放权的会计处理问题。

一、碳排放权的会计确认

资产是指企业过去的交易或者事项形成的、由企业拥有或者控制的、预期会给企业带来经济利益的资源(企业会计准则，2006)。一项资源是否确认为资产，在满足资产定义的情况下还应当同时符合两个条件：一是与该资源有关的经济利益很可能流入企业；二是该资源的成本能够可靠计量。企业由于过去的交易或者事项获得碳排放权，对碳排放权拥有自主支配权，可自用或出售带来直接或间接经济利益流入。此外，我国碳交易市场的全面启动将为碳排放权市场价格的获得提供前提条件，实现成本的可靠计量。因此，企业获取的碳排放权在满足条件的情况下应该确认为一项资产。

碳排放权是低碳经济市场机制下的产物，天生的社会责任属性和自然资源属性有别于现有会计准则中确认的资产范畴，因此，在现有会计准则理论框架下，无论将碳排放权直接确认为哪种资产都是不确切的,而应该在不与现行会计概念框架相矛盾的前提下，将碳排放权单独确认并归属于“碳资产”。“碳资产”在碳排放交易背景下产生，是指企业过去交易行为或项目产生的，经国际或国家官方机构核证认可，由企业拥有或控制的，具有流动性和交易价值属性的，可用于排放温室气体的排放权或减排量额度。CAT机制下，制造企业获得的碳排放权在满足条件的情况下确认为一项碳资产，既可作为一种商品进入市场被交换以实现经济价值，也可作为一种生产要素进入生产活动被消耗而增加产品成本，企业可以根据不同持有目的对该项资产进行会计确认。对此，在现有会计科目中增设“碳资产”一级会计科目，根据不同持有目的设置“自用碳排放权”、“交易性碳排放权”等二级会计科目以记录碳排放权资产的增减变动情况。

期初，管理当局授予企业一段时期碳排放配额时，如果企业获取的碳排放配额用于生产经营活动消耗的，则确认为“碳资产——自用碳排放权”；企业生产经营实际消耗碳排放量很可能导致企业未来经济利益的流出且能够可靠计量，符合企业会计准则中有关预计负债的确认条件时，确认为“预计负债——计提上缴碳排放权”项目。如果企业获取的碳排放配额拟进入市场交易以赚取市场价差时，碳排放权确认为“碳资产——交易性碳排放权”。

二、碳排放权的会计计量和记录

(一)碳排放权的会计计量

碳排放权的会计计量主要涉及初始计量与后续计量计量属性的选择问题，目前会计核算中主要有历史成本、重置成本、可变现净值、现值和公允价值五种计量属性，现有研究中关于碳排放权的计量属性选择主要有历史成本模式和公允价值模式。本文认为应该采用混合计量模式(如表1所示)。

表1　总量交易机制(CAT)下碳排放权的会计计量Tab.1　 Accounting measurement of carbon emission under CAT

(二)碳排放权的会计记录

1.自用碳排放权的会计记录。若企业取得的碳排放配额计划自用的，期初在企业取得政府免费的配额碳排放权，在办妥相关分配手续后，按照授予日的市场价值，借记“碳资产——自用碳排放权”，贷记“递延收益——碳排放权”；若企业通过购买获得碳排放权的，按购买日支付的对价(包括相关的手续费等)，借记“碳资产——自用碳排放权”，贷记“银行存款”。

企业在持有碳排放权期间，生产产品等消耗碳排放权时，在每个会计期间按照先进先出法确认消耗碳排放费用并预提期末上缴碳排放配额的负债准备，借记“生产成本——自用碳排放权”或“制造费用——自用碳排放权”等科目，贷记“预计负债——计提上缴碳排放权”；同时，将递延收益分摊计入当期损益，借记“递延收益——碳排放权”，贷记“营业外收入——政府补助”。

每个报告期末，实际上缴相应的碳排放配额时，按已计提的预计负债，借记“预计负债——计提上缴碳排放权”，贷记“碳资产——自用碳排放权”。当企业实际缴付的碳排放权少于配额的，企业可将多余的碳排放权在市场上进行销售，按照市场价值，借记“银行存款”，贷记“其他业务收入——自用碳排放权”；按照账面价值，借记“其他业务成本——自用碳排放权”，贷记“碳资产——自用碳排放权”。当企业预计实际缴付的碳排放权多于配额时，不足部分可向交易市场购买，按支付的对价，借记“碳资产——自用碳排放权”，贷记“银行存款”。如果企业碳排放超额，但又不采取措施，则会导致罚款，借记“营业外支出——碳排放罚款”，贷记“银行存款”。如果企业碳排放未超过限额，差额转为下期生产使用的，冲销原计提预计负债后不做其他会计处理；如果企业碳排放未超过限额但已到配额有效期，需全额确认损失，按资产账面价值，借记“营业外支出——自用碳排放权”，贷记“碳资产——自用碳排放权”。

2.交易性碳排放权的会计记录。企业在获得碳排放配额后，为了树立良好社会形象采取了减排措施，且单独指明所有碳排放配额或某部分配额是用来交易的，可确认为企业持有以交易为目的的碳排放权，该部分配额不管是免费获取还是外购所得，都按取得时的市场价格，借记“碳资产——交易性碳排放权——成本”。发生的相关交易费用，借记“投资收益——交易性碳排放权”，外购对价贷记“银行存款”等，而免费配额则贷记“递延收益——碳排放权”并按期分摊计入“营业外收入——政府补助”，处理方式同自用碳排放权。持有期间进入市场交易的，按照公允价值计量，公允价值与账面价值之间的差额，借(或贷)记“碳资产——交易性碳排放权——公允价值变动”，贷(或借)记“公允价值变动损益”。当企业在碳交易市场中按公允价值出售碳资产时，出售碳资产实际收到的价款与账面价值之间的差额计入“投资收益——交易性碳排放权”，同时结转“公允价值变动损益”。

三、碳排放权会计信息的披露

企业披露的碳排放信息至少应包括企业碳排放活动的财务影响信息和环境影响信息，将体现在会计报表以及报表附注中。

(一)财务影响信息的披露

企业可在原有报表的基础上增设碳排放相关事项披露碳排放信息。在资产负债表中，流动资产栏目下增设“碳资产”项目，下设“自用碳排放权”、“交易性碳排放权”等项目，反映企业持有的碳排放权资产；在“预计负债”项目下设“计提上缴碳排放权”等反映企业当期消耗的碳排放权。在利润表中，增设专门项目，如在“其他业务收入”、“其他业务成本”中增设“自用碳排放权”、“交易性碳排放权”等项目反映企业的碳排放权交易获得的收益和支出。在现金流量表中增设“企业出售碳排放权资产产生的现金及现金等价物的流入”、“企业为购买碳排放权资产所产生的现金及现金等价物的流出”等等。如果企业存在与碳排放相关的风险、战略等不确定事项，无法在财务报表中列示的，需要在附注中进行说明。

(二)环境影响信息的披露

企业碳排放活动的环境影响信息，揭示了企业碳资源的利用情况和对碳排放的管理情况，是国家管理机构制定相关政策法规的重要依据，也是企业改善内部管理提升形象的重要参考。对于重点控排的制造企业，作为碳排放环境影响信息披露的主体，管理机构应制定规范的法律法规，强制要求其编制独立的碳排放环境影响信息报告，反映企业本年度完成的减排目标及成效、年度碳排放总量及去向、减排措施及建设开发情况等相关信息。对于非重点控排的制造企业，由于日常经济活动涉及的碳排放业务较少，管理机构不强制要求其编制独立的碳排放环境影响信息报告，企业可自愿选择独立披露环境影响信息或者在报表附注中综合反映环境影响信息。

四、碳排放权的账务处理模式

以某省S区B钢铁集团的业务为例，对该企业某会计年度持有自用的碳排放权发生相关交易活动进行会计处理。某省S区B钢铁集团是生产、销售钢材等产品的一家大型企业，日常生产会涉及大量的温室气体排放，属于国家规定的纳入控排管理的企业(为了简化会计处理，假设当期只生产X产品)。

(1)1月1日，政府部门无偿授予B集团碳排放权20000吨。当日碳排放交易的市场价格为每吨30元，办妥相关分配手续后，当日B集团获得碳排放权公允价值为600000元。

借：碳资产——自用碳排放权600000

贷：递延收益——碳排放权600000

(2)1月份，B集团共排放温室气体1000吨：

借：生产成本——自用碳排放权——X产品30000

贷：预计负债——计提上缴碳排放权30000

同时，将递延收益分摊计入当期损益：

借：递延收益——碳排放权50000

贷：营业外收入——政府补助50000

(3)2-5月份，B集团每月排放温室气体1000吨，相关会计处理同上。

(4)6月30日，B集团本月排放温室气体2000吨，但B集团乐观估计本年度企业温室气体排放会低于预期，于是在碳交易市场上出售碳排放权3000吨，当日碳排放权的市场价格为35元/吨，支付手续费3000元，余款收到后存入银行。

借：生产成本——自用碳排放权——X产品60000

贷：预计负债——计提上缴碳排放权60000

同时，将递延收益分摊计入当期损益：

借：递延收益——碳排放权50000

贷：营业外收入——政府补助50000

出售碳排放权，从碳交易市场收到款项：

借：银行存款102000

贷：其他业务收入——自用碳排放权102000

同时，结转成本：

借：其他业务成本——自用碳排放权90000

贷：碳资产——自用碳排放权90000

(5)7-10月份，B集团每月排放温室气体2000吨，相关会计处理同上。

(6)11月30日，B集团本月排放温室气体1500吨，预计余下碳排放权不够下月消耗，于是从碳交易市场购入碳排放权3000吨，单位市场价格为32元/吨，支付手续费3000元，支付总价款99000元。

借：生产成本——自用碳排放权——X产品45000

贷：预计负债——计提上缴碳排放权45000

同时，将递延收益分摊计入当期损益：

借：递延收益——碳排放权50000

贷：营业外收入——政府补助50000

从碳交易市场购买碳排放权，支付对价99000

借：碳资产——自用碳排放权99000

贷：银行存款99000

(7)12月份，B集团本月排放温室气体3000吨，其中，消耗政府配额500吨，消耗市场购买额度2500吨，按照先进先出法确认消耗的碳排放费用97500(500*30+2500*33)元。

借：生产成本——自用碳排放权——X产品97500

贷：预计负债——计提上缴碳排放权97500

同时，将递延收益分摊计入当期损益：

借：递延收益——碳排放权50000

贷：营业外收入——政府补助50000

(8)12月31日，经核算，B集团本年度共排放温室气体19500吨，于是向政府缴付19500吨碳排放权，并将预提的负债准备予以转销。

借：预计负债——计提上缴碳排放权592500

贷：碳资产——自用碳排放权592500

(9)12月31日，B集团将剩余碳排放权500吨，账面价值16500(500*33)元，进入市场销售。市场价格32元/吨，市场交易完成后收到银行存款15500元，其中发生交易费用500元。

借：银行存款15500

贷：其他业务收入——自用碳排放权15500

同时，结转成本：

借：其他业务成本——自用碳排放权16500

贷：碳资产——自用碳排放权16500

上述业务中，通过对碳排放业务的会计处理，将碳配额成本这项外部环境资源成本内化为制造企业生产产品的成本，使碳排放业务以资产、负债、收入、成本、费用会计要素的形式得以反映，对制造企业有重要意义：不仅可以完善企业制造产品成本的信息，提高信息使用者的决策有用性，还可以改变制造企业对环境资源的价值判断，有利于企业加强减排目标的管理，使企业获得管理收益的同时赢得社会声誉。

本文基于CAT机制的视角对制造企业碳排放权的会计处理进行探讨，只是这个重大课题的开端。随着碳交易市场的成熟，个人和机构投资者的出现以及碳金融的发展，未来的研究还需要进一步扩展提升：理论方面需要不断完善碳排放交易会计核算体系，实践方面需要设计碳足迹数据流检测框架等，此外，还需要加强外部监管和外部鉴证，确实保证碳排放会计信息的质量，以满足信息使用者的决策需要。

参考文献：

[1]张巧良.碳排放会计处理及信息披露差异化研究[J].当代财经,2010，(4):110～115.

[2]王爱国.我的碳会计观[J].会计研究,2012，(5):3～9.

[3]苑泽明,李元祯.总量交易机制下碳排放权确认与计量研究[J].会计研究,2013，(11)：8～15.

[4]FERC. Uniform System Prescribed for Public Utilities and Licensees subject to the Provisions of The Federal power Act [R]. Washington: Federal Register, 1993.

[5]IASB. IFRIC Interpretation No.3:Emission Rights [R]. London： IASB, 2004．

(责任编辑：梁小红)

*本文系福建商业会计学会推荐。

The Accounting Treatment of Carbon Emission for

Manufacturing Enterprises Under Cap-and-Trade System

LIU Xiao-fang

(Department of Accounting, Fujian Commercial College, Fuzhou 350012, China)

Abstract:Global warming has drawn international attention. Some people attempt to solve global greenhouse and gas emission from the perspective of market mechanism. Carbon emission trading is a new market mechanism and has developed rapidly. At present, there is divergence of accounting treatment on carbon emission internationally. In the background of carbon emission trading, manufacturing enterprise bears the primary responsibility for emis sions reduction, and is a main participant of carbon emission trading market. Therefore, this article uses existing financial accounting framework, then discusses carbon emission rights for manufacturing enterprise under CAT system from the perspectives of accounting recognition, accounting measurement, accounting records and information disclosure, finally puts forward some suggestions.

Key words:cap-and-trade; manufacturing enterprise; rights of carbon emission; accounting treatment

[中图分类号]F231

[文献标识码]A

[文章编号]1008-4940(2015)06-0027-06

作者简介：刘小芳(1987-)，女，福建宁德人，助教，硕士研究生。研究方向：会计理论与方法。

收稿日期：*2015-08-25