领导干部经济责任审计内容：理论框架和例证分析

2015-10-30郑石桥

会计之友 2015年19期

【摘要】不同单位的领导干部，经济责任审计内容不同，但是，可以有一个通用的概念框架。审计对象、审计业务类型、审计主题构成领导干部经济责任审计内容的通用概念框架。国有资源经管责任分为单位经管责任和个人经管责任。根据领导干部在特定责任方面的介入或努力程度，单位经管责任区分为直接责任、主管责任和领导责任，形成领导干部的个人经管责任，这是经济责任审计对象。根据关注的经管责任要素不同，经济责任审计业务有单一经济责任审计、多项经济责任审计、综合经济责任审计。经济责任审计主题是经济责任的实施框架，包括具体行为、制度、财务信息、非财务信息四种类型，不同的经管责任要素的审计主题不同。

【关键词】经济责任审计；审计内容；国有资源经管责任；审计主题；审计业务类型

中图分类号：F239.44 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）19-0121-08

一、引言

经济责任审计是具有中国特色的审计业务，以评价领导干部经济责任履行情况为基础，有效推动了明确责任、落实责任，在加强干部管理监督、制约权力运行、完善国家治理、保障经济社会科学发展等方面发挥了积极作用。目前，领导干部经济责任审计已经成为许多审计机关的主要审计业务。然而，经济责任审计的许多基本问题缺乏清晰的理论解释，经济责任审计内容就是其中之一。

现有文献和制度基本认同领导干部经济责任审计的内容是领导干部经济责任履行情况，然而，对于领导干部经济责任内容则缺乏一个通用概念框架①。同时，一些文献和制度将领导干部经济责任审计内容和领导干部经济责任评价内容分裂开来。本文认为，领导干部经济责任就是应该由其本人承担的国有资源经管责任，经济责任审计包括经济责任鉴证、经济责任评价和经济责任监督，鉴证内容、评价内容和监督内容应该统一。基于这些认识，本文提出一个关于领导干部经济责任审计内容的通用概念框架。

本文随后的内容安排如下：首先是一个简要的制度背景和文献综述，梳理领导干部经济责任审计内容的相关制度和研究文献；在此基础上，按审计对象、审计业务类型、审计主题三个层级，提出领导干部经济责任审计内容的通用概念框架；然后，用这个概念框架来解释云南省领导干部经济责任审计的相关制度，以一定程度上验证这个通用概念框架；最后是结论和启示。

二、制度背景和文献综述

（一）制度背景

作为具有中国特色的审计业务，领导干部经济责任审计已经有较为丰富的实践经验，本文称其为制度背景。大部分审计机关都对经济责任审计实行分类管理办法，不同单位的领导干部，其经济责任审计内容有差别。根据各级审计机关颁布的领导干部经济责任审计相关文件，领导干部经济责任审计内容大致有五种情形：财政财务活动模式、财政财务活动+个人廉洁自律模式、“四权一廉”模式、“三责”联审模式、“五责”联审模式。

在财政财务活动模式下，领导干部经济责任审计的内容是其所领导的单位的财政活动或财务活动，中共中央办公厅、国务院办公厅2010年10月印发的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》是这种类型的代表。该文件规定地方各级党委和政府主要领导干部经济责任审计的主要内容是：“本地区财政收支的真实、合法和效益情况；国有资产的管理和使用情况；政府债务的举借、管理和使用情况；政府投资和以政府投资为主的重要项目的建设和管理情况；对直接分管部门预算执行和其他财政收支、财务收支以及有关经济活动的管理和监督情况。”

在财政财务活动+个人廉洁自律模式下，领导干部经济责任审计的内容是在财政财务活动的基础上，增加领导干部个人廉洁自律的相关内容。北京市审计局2010年10月发布的《北京市行政部门党政领导干部任期经济责任审计操作指南》是这种类型的代表。该文件规定：“党政领导干部任期经济责任审计应在对领导干部所在部门财政财务收支的真实、合法、效益审计的基础上，查清领导干部任职期间财政财务收支工作目标完成情况，以及遵守财经法规情况等，分清领导干部对本部门财政财务收支中不真实、资金使用效益差以及违反国家财经法规问题应当负有的责任，查清领导干部个人在财务收支中有无侵占国有资产、违反领导干部廉政规定和其他违法违纪的问题。”

在“四权一廉”模式下，领导干部经济责任审计的内容是经济政策执行权、经济决策权、经济管理权、经济监督权和个人廉洁自律情况。云南省领导干部任期经济责任审计工作领导小组办公室2013年12月印发的《云南省地方党委和政府主要领导干部经济责任审计评价办法》是这种类型的代表。该文件规定：“审计评价应当根据领导干部经济工作的职责权限和履行经济责任的具体情况，按照权责一致原则，围绕经济政策执行权、经济决策权、经济管理权、经济监督权和个人廉洁自律情况进行。”

在“三责”联审模式下，选人用人责任、机构编制责任和任期经济责任同步联动实施。江苏省委办公厅、省政府办公厅2009年11月颁布的《江苏省党政领导干部“三责联审”办法（试行）》是这种类型的代表。该文件规定：“在党委、政府统一领导下，按照干部管理权限和部门职能分工，由组织部门会同编制、审计等部门，同步联动实施党政领导干部选人用人责任审查、机构编制责任审核和任期经济责任审计。”

在“五责”联审模式下，同步联动实施领导干部任期廉洁自律考查、选人用人责任审查、单位资产保值增值审计、机构编制责任审核和任期经济责任审计。江苏江阴市②和黑龙江牡丹江市③都实行“五责”联审模式。

各地审计机关的探索为领导干部经济责任审计内容的规范化奠定了基础。2014年7月，中央纪委机关、中央组织部、审计署等联合颁布的《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定实施细则》，对领导干部经济责任审计内容作出了较详细的规定，这个文件虽然没有明确提出“四权一廉”，但就其内容来说，则可以归结为“四权一廉”。

笔者认为，从制度规范来说，各种模式的探索都涉及了领导干部的经济责任，但是，将领导干部经济责任内容界定为“四权一廉”，较为全面地反映了领导干部应该承担的国有资源经管责任。当然，经济责任审计关注的是责任，要履行责任就需要获得相应的授权，所以，责任和权力是一枚钱币的两面。但是，从经济责任审计角度来看，上述“四权一廉”改为“四责一廉”可能更为恰当，将经济政策执行权、经济决策权、经济管理权、经济监督权相应地改为经济政策执行责任、经济决策责任、经济管理责任、经济监督责任，对于经济责任审计来说，可能更为体现经济责任审计的本质。此外，在实践中，还存在经济责任审计内容和评价内容脱节的问题，“四权一廉”中的一些非财务指标并未审计，审计评价时主要关注所发现问题的直接责任、主管责任和领导责任之划分，也就是说，主要关注消极责任评价，对积极责任评价不全面（吴秋生，2012）。

（二）文献综述

伴随领导干部经济责任审计的实践，相关研究文献很多。不少文献涉及经济责任审计内容，基本认同领导干部经济责任审计的内容是领导干部经济责任履行情况。然而，对于领导干部经济责任的内容则有不同的认识。

王学龙（2003）认为，党政领导干部任期经济责任审计内容是领导干部所在单位财政、财务收支的真实性、合法性和效益性及其履行经济责任与义务情况。陈波（2005）认为，经济责任审计的内容是领导干部在其任期内的经济决策行为、行政管理活动等。高占江（2007）认为经济责任包括：科学决策责任，依法行政责任，转变政府职能、实现持续发展，廉洁从政责任。彭韶兵、周兵（2009）认为经济责任审计包括：合法性经济责任，合规性经济责任，绩效性经济责任，安全性经济责任，社会性经济责任。王国俊、倪慧萍（2007）认为，党政领导干部经济责任审计的内容包含但不限于以下方面：人民的满意度；社会公平的实现程度；保持经济可持续发展的能力；公共规则的完善与被通用遵守程度。付靖（2007）认为，部门党政领导干部任期经济责任审计评价的内容包括：财政、财务收支情况的真实性；财政、财务收支情况的合法性；内部控制的健全性和有效性；国有资产的保值增值情况；重大投资项目的情况；个人廉洁自律情况和其他需要审计的问题。吴秋生（2012）认为，经济责任审计中的经济责任可以按照多种方法进行分类：按照形成经济责任的经济活动分类，可分为财政收支责任或财务收支责任和其他有关经济活动责任两种；按照履行经济责任要达到的要求分类，可分为真实性责任、合法性责任、效益性责任、公平性责任、环境性责任、安全性责任等多种；按照经济责任对责任人行为的要求分类，可分为积极经济责任和消极经济责任两种。戚振东、尹平（2013）认为，经济责任审计是对领导干部执行相关政策法规制度以及从事管理等职务行为的履责评价。黄溶冰（2013）将领导干部经济责任划分为经济发展、经济管理、节能减排和廉洁自律四个方面。

上述这些文献对领导干部经济责任内容认识不同，其原因有两个：第一，认识角度不同，有的是从领导干部经济责任评价的角度来探究领导干部经济责任内容，有的是从领导干部经济责任鉴证的角度来探究领导干部经济责任内容，如果将经济责任鉴证和经济责任评价分裂开来，则对领导干部经济责任内容的认识就会出现差异；第二，责任主体不同，有些文献分析领导干部经济责任是以特定类型的领导干部为责任主体，而有些文献则没有区分特定类型的领导干部，不同的领导干部所承担的具体经济责任当然会有区别。

综合上述研究文献，关于领导干部经济责任审计内容的研究有三方面的研究机会：一是将经济责任鉴证和经济责任评价贯穿起来研究经济责任审计内容；二是不区分特定类型的领导干部，而是研究经济责任内容的通用概念框架；三是区分领导干部的经济责任与其所领导的单位的经济责任。再联系前面对制度背景的简要介绍，实践中出现的“四权一廉”模式较全面地体现了经济责任的内容，但是，对于这种框架尚没有系统的理论解释。本文拟综合上述三方面的研究机会，联系“四权一廉”模式，构建经济责任审计内容的通用概念框架。

三、领导干部经济责任审计内容：通用概念框架

一般来说，审计内容涉及三个层级的问题：审计对象、审计业务类型、审计主题，领导干部经济责任审计也不例外，其审计内容同样涉及上述三个层面。从理论上分析清楚上述三个层面及其相互关系，就构成经济责任审计内容的通用概念框架。领导干部经济责任审计内容的三个层面密切关联，审计对象限定了审计业务类型的范围，形象地说，审计对象是经济责任审计的“菜谱”，而审计业务类型是根据特定审计需求从这个“菜谱”中点出的“菜单”。不同的审计需求会点出不同的“菜单”，但是，其“菜品”不会超出“菜谱”。不同的审计业务类型有不同的审计主题，审计主题是审计业务类型的组成元素，特定的几个审计主题之组合就形成特定的审计业务类型。继续前面的比喻，形象地说，审计业务类型是“菜单”，而审计主题则是这个“菜单”中的一个个“菜品”，或者说，审计主题是“积木”，而审计业务类型是“积木”搭成的“构件”。上述三个层级审计内容的关系如图1所示。

（一）经济责任审计内容：审计对象

对于审计对象有不同的理解，笔者认为，审计对象与审计客体不同，审计对象涉及审计内容的范围，审计客体涉及被审计单位的范围。政府审计对象是国有资源经管责任，领导干部经济责任审计对象当然离不开国有资源经管责任，但是，有两个问题需要从理论上搞清楚，一是国有资源经管责任包括什么？二是领导干部的国有资源经管责任与其所领导的单位的国有资源经管责任是什么关系？为叙述方便，将前者称为个人经管责任，后者称为单位经管责任。

国有资源经管责任包括什么？一般来说，国有资源经管责任就是一定的主体使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）④来生产产品或服务时承担的责任。这里的“主体”就是国有资源经管责任承担者，其承担的国有资源经管责任包括以下三方面的内容：

（1）使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）责任：委托人会将一定的国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交给国有资源经管责任承担者，例如，安排财政预算等。委托人将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付给国有资源经管责任承担者时，对如何使用这些国有资金、国有资产和国有资源（狭义）当然会提出一定的要求，而更为根本的是，委托人交付这些国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的目的是让国有资源经管责任承担者使用这些资源来完成其职责，离开职责，委托人没有理由将国有资金、国有资产和国有资源（狭义）交付给国有资源经管责任承担者。同时，交付多少国有资金、国有资产和国有资源（狭义）也是由国有资源经管责任承担者承担的职责决定的。

（2）生产产品或服务责任：对于一般的委托代理关系来说，委托人会要求代理人完成一定的事项，对于国有资源委托代理关系来说，委托人会要求国有资源经管责任承担者提供一定的产品或服务。一般来说，在国有资源委托代理关系中，每个机构、每个部门、每个岗位都有其明确的职责，这种职责就是该部门或岗位的责任。履行好了职责就是履行好了委托人托付的责任，也就提供了应该提供的产品或服务。

（3）相关信息生产及报告责任：一般来说，国有资源经管责任承担者要定期向委托人报告信息，从报告的内容来说，包括职责履行相关信息、国有资金、国有资产和国有资源（狭义）使用相关信息。从信息的计量属性来说，包括货币计量的财务信息及非货币计量的非财务信息。同时，委托人对国有资源经管责任承担者的信息报告会有要求，一是真实报告，二是完整报告，三是及时报告。当然，为了报告上述信息，必须有一个信息生产系统，同时，在这个信息生产系统中，还有些信息并不报告给委托人，而是国有资源经管责任承担者自己使用。无论是信息的生产，还是信息的报告，从计量属性来说，分为财务信息和非财务信息，前者以货币计量，后者以非货币计量。

上述三个方面都要求国有资源经管责任承担者按最大善意原则行事。一般来说，每个人都会自己善遇自己，最大善意就是像为自己办事一样为他人办事。国有资源委托代理关系的实质是国有资源经管责任承担者为他人服务，最大善意就是国有资源经管责任承担者像为自己办事一样来完成委托人的托付。在国有资源委托代理关系中，最大善意涉及产品或服务，国有资金、国有资产和国有资源（狭义），信息生产及报告的各个方面，如果代理人在每个方面都像为自己办事一样来行事，则最大善意就能实现。一般来说，最大善意至少包括以下三方面的要求：第一，遵守相关法律法规；第二，经济有效地使用资金、资产和资源；第三，用最有效的方式做事。

事实上，上述三方面的内容是密切相关的。使用国有资金、国有资产和国有资源（狭义）是为了生产产品或服务，如果不生产产品或服务，也就无须筹集和分配国有资金、国有资产和国有资源（狭义）；同时，相关信息也无非是国有资金、国有资产和国有资源（狭义）的相关信息，或者是产品或服务的信息，所以，相关信息离不开前面两方面的内容。

无论是单位经管责任，还是个人经管责任，就责任广度来说，都包括上述三个方面，但就责任深度来说，单位经管责任和个人经管责任可能存在差异。个人经管责任的责任主体是领导干部个人，单位经管责任和个人经管责任是否有差异，其关键是单位经管责任和个人经管责任的可分离程度，二者的可分离之处，正是二者差异之处。而决定单位经管责任和个人经管责任可分离程度的是领导干部所领导的这个单位的领导制度。一般来说，领导制度有首长负责制和集体领导制两种类型。集体领导制又有两种情形，一是委员会制，二是分工负责制。所以，总体来说，单位的领导制度可以有三种选择：首长负责制、委员会制、分工负责制，不同的领导制度下，单位经管责任和个人经管责任可分离程度不同。

首长负责制，又称独任制，即把法定的决策权力集中在一位领导身上。这种情形下也可能有副职或助手，但是，对于单位来说，决策权集中于领导一人。在这种情形下，单位的所有领域都是单位领导的主管领域，单位经管责任和个人经管责任合二为一，单位所有的经管责任归属都是单位领导。

委员会制也称合议制，即把单位的决策权力交给一个委员会。对于单位来说，决策权不属于单位领导一个人，而是属于管理这个单位的委员会。在委员会内部，各成员的地位平等，单位领导并不享有实质上的特权，当然也就没有明确的主管领域。所以，这种情形下，无法区分单位领导的个人经管责任和单位经管责任。

分工负责制，从某种意义上来说是一种混合领导制度，相对于首长负责制来说，它是集体领导；相对于委员会制来说，它又具有个人分工负责。在这种领导制度下，单位管理层有明确的分工，各有主管领域。单位领导一方面可能有其主管领域，对其主管领域负责；另一方面，由于其是单位管理层的最高职位，当然对单位负有整个责任。在这种情形下，单位经管责任和个人经管责任出现分离。

既然在分工负责制下，单位经管责任和个人经管责任出现分离，那么，如何分离呢？一般来说，根据单位领导的参与程度或努力程度，可以将单位领导承担的个人经管责任分为直接责任、主管责任和领导责任。直接责任就是单位领导对本人亲历亲为的事项所应承担的责任；主管责任就是单位领导对其所主管的领域所承担的责任；领导责任就是单位领导对其不主管的领域、也非其亲历亲为的事项所承担的责任。

需要特别说明的是，《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》对直接责任、主管责任和领导责任的界定是从责任追究的角度出发，主要关注责任履行中出现的问题。从国有资源经管责任履行角度出发，个人经管责任当然包括上述含义，但是，这只是责任履行的消极面，个人经管责任履行还有积极面，也就是单位领导对单位经管责任作出的贡献（吴秋生，2012）。所以，这里的个人经管责任，既包括单位经管责任所出现的问题中应由领导承担的责任，也包括单位经管责任中的绩效应由领导分享的份额。只有这种二维责任观，才能做到经济责任鉴证和经济责任评价相贯通。

事实上，在分工负责制下，如果将单位经管责任的全部内容都归属为单位领导，是不公平的，有些功劳并不是他努力的结果，有些问题也并不是他不努力的结果，所以，需要将单位经管责任区分为直接责任、主管责任和领导责任，领导干部对不同的责任，承担不同的过错份额或分享不同的功劳份额。

综合上述领导干部经济责任审计内容的广度和深度，领导干部经济责任审计内容归纳起来如表1所示。

（二）经济责任审计内容：审计业务类型

经济责任审计业务是作为一个审计项目的经济责任审计。前面已经指出，审计业务类型是根据特定审计需求，从审计对象这个“菜谱”中点出的“菜单”。这里的特定审计需求是经济责任审计委托人的需求，委托人的需求不同，审计项目所包括的审计内容也会不同。那么，经济责任审计委托人的需求差异如何体现呢？可能的体现方式只能在表1归纳的领导干部经济责任审计广度和深度中体现。从经济责任审计内容的深度来说，需要在鉴证单位经管责任的基础上，根据领导干部的介入程度，将单位经管责任区分为直接责任、主管责任和领导责任，这对于所有的经济责任审计项目都应该相同，无法体现需求差异。从经济责任审计内容的广度来说，领导干部经济责任的经管责任要素包括六个方面：使用国有资金、使用国有资产、使用国有资源（狭义）、生产产品或服务、财务信息生产及报告、非财务信息生产及报告。经济责任审计的委托人可以对上述六个方面进行选择。从理论上来说，有多种可能的组合，既可以选择其中的一种，也可以选择多种，还可以选择全部，从而形成不同类型的经济责任审计业务，其基本情形如表2所示。

经济责任审计业务类型分为三种：单一经济责任审计、多项经济责任审计、综合经济责任审计。单一经济责任审计就是只关注领导干部经济责任的某一方面，例如，本文前面在制度背景中介绍的财政财务活动模式、财政财务活动+个人廉洁自律模式，主要关注国有资源使用，属于单一经济责任审计。中国共产党十八届三中全会颁布的《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》要求，对领导干部实行自然资源资产离任审计，如果只关注自然资源资产，则属于单一经济责任审计；只关注项目目标达成（也就是产品或服务生产情况）的效果审计也属于单一经济责任审计。多项经济责任审计不只是关注某一方面的经济责任，而是关注多个方面，例如，本文前面在制度背景中介绍的“三责”联审模式、“五责”联审模式就属于多项经济责任审计。既关注国有资金使用又关注使用这些资金之后所生产产品或服务的绩效审计，属于多项经济责任审计；既关注财务信息又关注非财务信息的绩效审计，属于多项目经济责任审计。综合经济责任审计关注经济责任的所有方面，本文前面在制度背景中介绍的“四权一廉”模式就属于综合经济责任审计。

既然经济责任审计业务类型分为单一经济责任审计、多项经济责任审计、综合经济责任审计，那么，如何选择不同的业务类型呢？王学龙（2003）认为，在建立经济责任评价指标体系时应充分考虑经济责任审计的目标，将经济责任指标的构建与审计目标、委托人的具体要求等有机结合起来，并与审计目标相一致。笔者认同这个观点。同时，本文前面指出，经济责任鉴证内容与经济责任评价内容应该保持一致，所以，王学龙从评价角度论述的内容也应该是鉴证内容。任何审计的终极目标都是抑制代理问题或次优问题，领导干部经济责任审计也不例外。由于领导干部所在单位不同，该单位的治理构造不同，领导干部存在的代理问题或次优问题的类型及各类型问题的严重程度也不同，所以，经济责任审计委托人的审计需求也不同，需要安排不同的审计内容来应对领导干部的代理问题或次优问题，从而更好地实现经济责任审计的终极目标（郑石桥，2015）。

与经济责任审计业务类型相关的一个问题是，领导干部经济责任审计与其他审计业务类型的关系。蔡春、陈晓媛（2007）认为，由于经济责任审计在审计对象具体内容、审计目标、评价标准、审计方法、审计报告、审计结果处理等方面都有自己的特征，所以，经济责任审计能够或可以独立为一种新的审计类型或形式。上述单一经济责任审计、多项经济责任审计、综合经济责任审计当然可以单独组织实施。但是，根据表1所显示的领导干部经济责任广度和深度，各种类型的经济责任审计与其他类型的审计业务很可能存在审计内容上的重合，在这种情形下，应该将领导干部经济责任审计与其他类型的审计业务结合起来。近年来，一些审计机关在领导干部经济责任审计工作中探索实践“1+N”组织方式，即以经济责任审计为依托，结合预算执行审计、专项审计（调查）、固定资产投资审计、绩效审计等打“组合拳”，由单一审计向整合审计转变，达到派出一个审计组，就可满足多项审计要求、取得多项审计成果的目标（张继香，2013）。

（三）经济责任审计内容：审计主题

以上分析了领导干部经济责任审计的审计对象和审计业务类型，而第三个层级是经济责任审计主题。本文前面已经指出，经济责任审计主题与审计业务类型关系密切，审计主题是“积木”，而审计业务类型是“积木”搭成的“构件”。

那么，各种领导干部经济责任审计业务作为“构件”包括哪些“积木”呢？审计主题是项目审计的实施框架，是审计人员需要发表审计意见的特定事项。鸟羽至英（1995）将审计主题分为信息审计和行为审计。事实上，信息可以区分为财务信息和非财务信息，而行为又可以区分为具体行为和约束行为的制度，所以，共有四种审计主题：财务信息、非财务信息、具体行为、制度（郑石桥、宋夏云，2014）。下面分析表1中六类经济责任的审计主题。

（1）使用国有资金的审计主题：首先，可以关注国有资金使用的具体行为是否合规、是否存在改进机会，这是具体行为主题；其次，可以关注国有资金使用相关制度是否合规、是否存在改进机会，这是制度主题；再者，还可以关注国有资金相关信息是否真实，这是财务信息主题，是“财务信息生产及报告”的一部分。

（2）使用国有资产的审计主题：首先，可以关注国有资产使用的具体行为是否合规、是否存在改进机会，这是具体行为主题；其次，可以关注国有资产使用相关制度是否合规、是否存在改进机会，这是制度主题；再者，还可以关注国有资产相关财务信息是否真实，这是财务信息主题，是“财务信息生产及报告”的一部分；此外，还可以关注国有资产相关非财务信息是否真实，形成非财务信息主题，这是“非财务信息生产及报告”的一部分。

（3）使用国有资源（狭义）的审计主题：首先，可以关注国有资源（狭义）使用的具体行为是否合规、是否存在改进机会，这是具体行为主题；其次，可以关注国有资源（狭义）使用相关制度是否合规、是否存在改进机会，这是制度主题；再者，还可以关注国有资源（狭义）相关财务信息是否真实，形成财务信息主题，这是“财务信息生产及报告”的一部分；此外，还可以关注国有资源（狭义）相关非财务信息是否真实，形成非财务信息主题，这是“非财务信息生产及报告”的一部分。

（4）生产产品或服务的审计主题：首先，可以关注产品或服务生产行为是否合规、是否存在改进机会，这是具体行为主题；其次，可以关注产品或服务生产相关制度是否合规、是否存在改进机会，这是制度主题；再次，还可以关注相关信息是否真实，这里的信息既可以是货币计量的财务信息，也可以是非货币计量的非财务信息，从而出现财务信息主题和非财务信息主题。

（5）财务信息生产及报告的审计主题：显然是财务信息主题。

（6）非财务信息生产及报告的审计主题：显然是非财务信息主题。

以上所分析的六类经济责任的审计主题归纳起来如表3所示。

表3显示的各项经管责任要素的审计主题表明，对于特定的经济责任审计项目来说，审计主题还存在多种选择，既可以关注某类经济责任的全部审计主题，也可以只关注其中的部分审计主题，从而使得经济责任审计的具体内容呈现多样化。

四、领导干部经济责任审计内容：例证分析

本文以上提出了一个由审计对象、审计业务类型和审计主题组成的领导干部经济责任审计内容的通用概念框架。理论的生命在于其解释力，下面用这个通用框架来分析云南省经济责任审计内容，以一定程度上验证这个理论框架。

云南省对领导干部经济责任审计实行分类管理办法，不同类型单位的领导，经济责任的内容不同。云南省领导干部任期经济责任审计工作领导小组办公室先后颁布了六个办法：《云南省乡（镇）长经济责任审计评价办法》、《云南省县（市）长经济责任审计评价办法》、《云南省国有企业领导人员经济责任审计评价办法》、《云南省地方党委和政府主要领导干部经济责任审计评价办法》、《云南省党政部门主要领导干部经济责任审计评价办法》、《云南省高校主要领导干部经济责任审计评价办法》。虽然对于这六类领导干部的经济责任审计内容不同，但是，都有一个通用的审计内容分类体系，这就是“四权一廉”。“四权”包括经济政策执行权、经济决策权、经济管理权、经济监督权，“一廉”指个人廉洁自律情况。所以，云南省是在一个通用的概念框架下，确定不同类型领导干部的经济责任审计内容。

那么，这里的“四权一廉”和本文前面提出的经济责任六要素是什么关系呢？笔者认为，二者是异曲同工，只是角度不同。“四权一廉”是从领导干部履行经管责任的环节来确定领导干部经济责任的内容，而本文是从经管责任的要素来确定领导干部经济责任的内容。本文提出的六要素，完全可以归结为“一二三”模式：“一”指产品或服务；“二”指信息，包括财务信息和非财务信息；“三”指资源，包括国有资金、国有资产和国有资源（狭义）。表4清晰地表达了“四权一廉”模式与“一二三”模式的关系。

本文前面的理论框架指出，领导干部经济责任审计业务类型包括单一经济责任审计、多项经济责任审计、综合经济责任审计，云南省的“四权一廉”模式属于综合性经济责任审计。那么，云南省经济责任审计内容是否能分解为审计主题呢？根据云南省颁布的六类领导干部经济责任评价办法确定的具体内容，基本上都可以分解为审计主题。为节约本文的篇幅，仅将《云南省地方党委和政府主要领导干部经济责任审计评价办法》确定的经济责任具体内容分解为不同的审计主题，其结果如表5所示。

总体来说，云南省的经济责任审计办法与本文提出的理论框架具有一致性。

五、结论和启示

经济责任审计是具有中国特色的审计业务，然而，经济责任审计内容缺乏清晰的理论解释。本文提出一个关于领导干部经济责任审计内容的通用概念框架。

审计对象、审计业务类型、审计主题构成领导干部经济责任审计内容的通用概念框架，这三个层面密切关联，后者是前者的分解，前者是后者的组合或集合。

国有资源经管责任就是一定的主体使用国有资金、国有资产、国有资源（狭义）来生产产品或服务时承担的责任。从经管责任要素来说，包括六个方面：使用国有资金；使用国有资产；使用国有资源（狭义）；生产产品或服务；财务信息生产及报告；非财务信息生产及报告。国有资源经管责任分为单位经管责任和个人经管责任，领导干部经济责任审计对象是个人经管责任。根据领导干部在特定责任方面的介入或努力程度，单位经管责任区分为直接责任、主管责任和领导责任，形成领导干部的个人经管责任。

经济责任审计业务是作为一个审计项目的经济责任审计。经济责任审计的委托人可以从经济责任的经管责任要素中进行选择，从而形成多种类型的经济责任审计业务，一般包括单一经济责任审计、多项经济责任审计、综合经济责任审计。单一经济责任审计就是只关注领导干部经济责任的某一方面；多项经济责任审计不只是关注某一方面的经济责任，而是关注多个方面；综合经济责任审计关注经济责任的所有方面。经济责任审计业务项目既可以独立实施，也可以与其他类型的审计业务结合实施。

经济责任审计主题是经管责任要素中需要发表审计意见的事项，不同的经管责任要素，其审计主题不同。使用国有资金的审计主题包括具体行为、制度、财务信息；使用国有资产的审计主题包括具体行为、制度、财务信息、非财务信息；使用国有资源（狭义）的审计主题包括具体行为、制度、财务信息、非财务信息；生产产品或服务的审计主题包括具体行为、制度、财务信息、非财务信息；财务信息生产及报告的审计主题是财务信息；非财务信息生产及报告的审计主题是非财务信息。

从领导干部经济责任审计内容的通用概念框架看出理论问题，其实有重要的实践意义，如果没有一个统一的概念框架，不同类型领导干部的经济责任审计内容可能出现很大的差异，从而使得经济责任审计结果不具有可比性，而经济责任审计结果如果缺乏可比性，其应用价值将会大大降低。

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