经济新常态下的管理会计发展思路

【摘 要】 经济新常态促进了管理会计的发展。管理会计发展受技术、组织、制度与行为等因素的影响。从提高管理会计针对性与有效性的角度出发，应将经济新常态的情境特征体现在管理会计的发展路径之中。换言之，管理会计要适应经济稳定增长、产品结构优化升级以及创新驱动的客观需要寻求发展的新路径。

【关键词】 管理会计； 经济新常态； 路径创新

中图分类号：F235.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）19-0133-04

随着全球经济一体化步伐的加快，中国独特的管理会计现象和问题已为世界各国所关注。2014年，财政部《全面推进管理会计体系建设的指导意见》的颁布，使国内管理会计的地位得到进一步提高。管理会计具有权变性特征，管理会计中的政府导向作用使其在制度层面有了有效的保障，然而其实际运用程度以及实践效果的大小，还主要取决于企业的主观愿望与内在动力。在经济新常态下，通过管理会计的控制系统与信息支持系统使市场竞争的外部压力转化为企业的内部动力，并促进管理当局明智决策和企业的持续性成功，是管理会计创新发展的基本要求。从本质上讲，我国管理会计的发展具有政府的导向性与市场的自主性协调配合的情境特征。

一、经济新常态对管理会计发展的影响

经济新常态包含三方面内容：一是经济的增长速度从过去的高速增长转变为中高速增长；二是经济结构不断优化，产业转型升级；三是经济增长的动力由要素驱动、投资驱动转向创新驱动。管理会计发展主要受制于三方面因素：一是组织及其制度建设；二是技术及其需求状况；三是文化及其行为特征（Dovev & Poonam，2012）。经济新常态对管理会计发展的影响就是要将经济新常态的思维嵌入管理会计的发展之中。

（一）经济新常态对组织及制度建设的影响

首先，经济新常态使组织与制度之间的共生关系发生结构性变革。一方面，单一企业的组织形态正在向网络组织等的方向扩展。经济新常态下的网络组织为资源配置全球化提供了组织形态的支持，具有明显的无界性特征。即，它从纵向或横向一体化配置转为网络化配置，将全球化视角的价值链管理系统嵌入管理会计体系之中，比如产业集群、全球制造业网络、虚拟网络组织，以及与此相关的各种社会网络组织等，这些组织形态要求有相应的管理会计理论与方法体系与之相匹配，并发挥出更加积极的功能作用。譬如，社交网络和虚拟网络为企业组织提供的无边界化的制度创新，使阿里巴巴、腾讯等组织的共生制度系统创造出了一系列经济奇迹。另一方面，组织变迁环境下的制度体系不再是一个外生变量，而是除了产业竞争力、企业特定资源和能力外，能够极大地影响企业战略的一个影响因素，即内生变量。以国有资产体制改革为例，主要有三项内容：一是政企分开，就是国家对国有企业的管理由管资产到管资本；二是要准确界定不同国有企业的功能，分类进行改革；三是根据企业的不同情况采取不同的考核机制和标准。重点解决的是两类问题：一类是自身管理问题；另一类是体制机制带来的问题。自身管理问题关键是要建立真正有效的公司治理结构；体制机制是借助于透明的绩效考评提高管理效率，强化反腐倡廉的内在要求等。

其次，经济新常态要求组织结构加快转型与升级的步伐。诚然，我国的制度建设具有某些特殊性，如制度体系的不完备性突出，存在一定的制度真空，非正式制度在经济交易中扮演着重要角色；同时，制度在国内不同区域间、国内与国际之间存在明显的差异性，加之制度存在的不确定性，一些个人或组织往往在“合法”与“不合法”的边缘地带上游走。这些制度特征对组织及制度建设来说，既是挑战也是机遇。一方面，新技术、新产品、新业态、新商业模式等使企业的投资机会大量涌现；另一方面，结构调整以及差异化为主的市场竞争使企业经营环境日益复杂，原有制度内部与外部的通道发生了深刻的革命，传统的组织形式开始向网络化、虚拟化等形式转变。从交易成本角度观察，新制度的建立会产生一系列制度成本，如设计成本、执行成本（如宣传费用、培训费用、试点费用）、调整成本（制度的修改、完善），以及新制度施行初期各方面不适应造成的机会成本（如抵触成本、摩擦成本）等。相应地，新的制度安排也会带来一系列制度收益，如制度激励（调动各方面积极性）所形成的增收节支额；约束不良行为以及制度实施而减少的损失（如资产流失的减少）等的机会收益。一种新的制度如果用与之背道而驰的老的组织来执行，显然会适得其反。对此，必须创建与新制度相适应的管理会计组织体系。

（二）经济新常态对技术及其需求的影响

首先，经济新常态将进一步改变企业制造的技术环境。随着“中国制造2025”计划的全面推行，过去的劳动与资本密集型开始向网络经济与技术结合的方向转变，人们的价值意识也由过去的线性思维向曲线思维转变。适应经济新常态下的市场化特征，管理会计发展已经成为企业客观的内在需求。企业实践表明，只有基于为顾客创造价值（Customer Value Added Management：CVAM）而开展的持续赢利性技术创新，才能吸引广大顾客选择你而不是你对手的产品或服务。有效的技术支撑与顾客需求是实现企业价值创造以及管理会计价值增值的基础和保障（Joshi和 Nerkar， 2011）。换言之，经济新常态下的技术环境给管理会计创新与制度建设孕育了新的生机和活力。以“互联网+”为例，它作为一个全新概念出现在政府工作报告中，是互联网思维的一种转变。通过制定“互联网+”行动计划，推动移动互联网、云计算、大数据、物联网等与现代制造业的紧密结合，促进了电子商务、工业互联网和互联网金融的健康发展，并进一步引导互联网企业拓展国际市场。同时，利用先进的信息通讯技术，使传统的行业和互联网融为一体，创造一个互联网的“新常态”。管理会计的管理重心从过去强调内部资金的价值管理转向企业外部价值的协同与创新，即，从事后向事前转变，从静态向动态过渡，实时反映企业的经营活动状况，为管理会计创造价值拓展了新路径。

其次，经济新常态的技术环境对管理会计工具的应用提出了新要求，促进了产业结构等的新革命。以“互联网+”为代表的互联网技术正在推动新一轮技术革命的兴起并催生大量的新产业，通过“互联网+”与管理会计工具和方法的结合创造出的商业模式，提高了企业的劳动生产率。譬如，结合经济结构的不断优化升级，积极调整产业与产品结构，以技术创新为导向开发与应用有效的管理会计工具和方法，如环境成本管理中“有效益的成本管理”等工具的推广与普及等。同时，融合社会资本、智力资本等呈现出的技术因素，加快“互联网+”与企业品牌及技术标准的对接，进一步提高管理会计的针对性与有效性。管理会计的控制系统与信息支持系统在顾客价值需求的推动下，保持企业经济增长速度的平稳发展，并对产业及产品结构的转型升级发挥积极的引导作用。由此可见，经济新常态已使企业原有路径导向的管理会计规则无论在内涵还是外延上均发生了深刻变化，从而迫使原有路径发生转变，以寻求新的制度安排（田中，2006）。必须通过技术结构的优化升级，使企业的技术需求与其他制度需求之间有机融合，实现资源配置效率的最大化。

（三）经济新常态对文化及其行为特征的影响

美国人类学家莱斯利·怀特认为，“行为是文化的函数”。企业文化会影响成员个体心理和成员群体的心理环境，进而影响组织成员的行为，而企业文化对成员的作用取决于企业文化影响力的大小。经济新常态下的企业文化是一种动态的、权变性的文化价值意识，其中影响最大的是互联网新经济所带来的文化价值观及其行为特征的变化。首先，它促进了产业在全球价值链中的再造。譬如，在互联网新经济的“文化技术”观念下，货物、服务、资本等生产要素的跨国界流动使管理会计中的成本大幅度下降，国际分工开始由过去的产业间、部门间分工转向部门内不同生产部件和不同环节的分工，形成了全球产业链的新分工模式。其次，智能制造对管理会计工具的应用提出了新的要求。传统的大规模生产转向个性化定制生产，生产组织方式从工厂化转向网络化，以“互联网+”为核心的网络产业集聚正在形成。最后，产业技术的融合化程度加快。经济新常态促进了技术的协同融合。信息技术、生物技术、新能源技术、新材料技术等交叉融合正在引领一场技术革命和产业变革。管理会计的控制系统和信息支持系统正渗透到经济社会生活等非财务领域，管理会计的发展模式开始向信息生产、信息服务等为主的技术协同发展模式转变。

经济新常态下的企业文化加快了产业结构的转型升级，使产业技术在企业中的结合更加紧密，产业边界更具开放性。在管理会计工具与方法方面，随着全球分工步伐的加快，“互联网+”产业的集聚快速形成，大规模的实体企业形式将逐渐向小型化、专业化、智能化、网络化与虚拟化等方式转变，管理会计工作者必须深入企业实践开展实地研究，系统总结与提炼具有中国情境特征的操作性强的典型性管理会计工具或操作系统。同时，管理会计的目标体系还要在经济新常态的情境特征下更多地体现公众利益的要求。换言之，管理会计除降低成本、提高经济效益和提升竞争力外，还需要满足公共目标，如公众满意度和社会知名度、社会责任目标以及政府关系目标等。此外，结合管理会计文化及其行为特征，要突出管理会计的权变性要求，不能用以往固定的模式和方法去推广和应用一般意义上的管理会计技术，要转变思维，理解、包容和支持企业的创新活动，重视企业文化价值观对管理会计的影响效果。从中国特色的管理会计体系建设来讲，由于我国的市场化进程起步较晚，符合中国情境特征的管理会计理论与方法体系应重点放在企业文化与行为特征的研究上，更多地强调管理会计的本土化要求。

二、经济新常态下管理会计发展的路径选择

经济新常态将是一个时期，甚至是一个时代的特征。同时，它不仅是中国经济的新常态，也将是世界经济的新常态。现阶段，管理会计研究已成为我国会计界的工作重点。那么，如何来规范经济新常态下的管理会计研究呢？笔者认为，应围绕我国企业的实践，结合经济新常态下的“中高速、优结构、新动力”等具体特征，积极寻求管理会计的创新路径与发展战略。

（一）经济稳定增长视角的管理会计发展路径

一是“开源节流”。经济新常态给管理会计的发展带来了挑战与机遇。对以制造业为主的中国企业来说，低成本一直是最主要的竞争优势。随着经济全球化的推进，全球制造业的要素结构发生了新的变化，譬如生产自动化程度的提高、智能控制系统和机器人的广泛应用，我国劳动力原有的成本优势已经难以发挥经济稳增长的贡献效果。同时，随着发达国家的制造业回流，我国企业已很难承接到由价值链高端攀升过程中转移过来的国际产业，跨国公司技术溢出效应导向下的经营模式在产业链低端被锁定。要保证中国经济的中高速增长，“开源节流”是现阶段的一项重要战略选择。即，对内通过加强精益成本管理和全面预算管理等，降本增效；对外加快产业与产品结构转型升级等主动应对挑战；同时，增强管理会计的权变性特征，通过资源配置上的求新、求变以获得生存与发展的机遇。

二是管理会计工具的开发与创新。我国企业正进入成熟时期，管理会计的应用也处在成长的初期阶段，创新成为企业发展和生存的必然选择。适应经济新常态的要求，推进管理会计工具的开发与创新，可以对经济的稳定增长带来技术和方法上的正反馈，形成有效的支撑，以及价值创造与价值实现上的保证。近年来，国内管理会计工具的创新热潮不断涌现，如海尔“人单合一”的双赢模式及其战略损益表（赵剑波，2014），神华集团的清单管理（田高亮等，2015），等等。归纳这些管理会计工具和方法创新，主要有以下特点：（1）来自工具自身的创新，如预算管理中针对预算编制讨价还价现象而推出的“预算资金备用池法”（冯圆，2014）；（2）工具的整合与扩展，如资源消耗成本管理（作业成本与弹性成本法的整合）、作业成本管理（作业成本法的扩展）等；（3）其他管理工具的导入与发展，如清单管理，等等。

（二）经济结构优化升级视角的管理会计发展路径

经济结构的优化升级使管理会计创新成为组织观念中的“新常态”。一是基于产业结构转型升级中的管理会计路径创新。管理会计对于产业链的选择，以及促进企业在产业链中转型升级具有重要的价值引导作用。譬如，企业是进入新的产业还是进入原产业的高端领域等需要借助于管理会计的价值判断。近年来，政府采用“腾笼换鸟”形式开展的经济转型升级，由于缺乏管理会计的价值意识，使现实的操作环节遗留下许多“成本问题”，譬如就业成本、闲置成本、协同成本和迁移成本等。它表明，政府的这种思路存在一定的局限性，即不能一味强调进入新产业或引进高新技术产业等的转型升级方式，而更多的应是发挥传统产业的改造效果，譬如让企业主动拥抱互联网等。

二是实现互联网新经济下的管理会计路径创新。互联网新经济的本质有三点：（1）互联，就是通过信息把企业物理系统的生产部分地转移到网上，进而形成一个整体，体现三个零，即空间占据是零、时间消耗为零、信息交换零成本；（2）互相，就是将信息放在一个公共的平台上，大家可以做到信息互相，信息的透明公开，进而产生多元的传递与往来；（3）互动，就是通过相互交流与沟通，增进往来，并据此产生社会价值，为企业创造经济价值。互联网新经济为管理会计的发展提供了新亮点，基于互联网的管理会计工具创新、基于互联网创新的管理会计组织及其制度设计，以及国际化的互联网管理会计发展和战略演变等，这些研究在未来中国管理会计创新实践中的重要价值值得深度刻画和解析。

三是企业边界扩展下的管理会计路径创新。在“互联网+”时代，传统企业边界将被改变或拓展，一方面企业内外部之间的组织交流与合作更加便利；另一方面维护企业核心竞争力可能变得困难，经营模式的创新开始成为企业获得竞争优势的新利器。管理会计的战略研究正从价值链向价值网络和商业生态系统的研究转变（冯巧根，2014）。经营模式发展的路径大致有三个方面：（1）成本节约型；（2）投资收益型；（3）价值发现型。商品经营是节约增值视角的产物，资本经营可以看成是投资收益视角的路径扩展，而环境经营则是价值发现的路径创新。经济结构的不断优化升级就是要使这几种经营方式实现有机的融合与发展。

（三）创新驱动视角的管理会计发展路径

创新驱动对企业来说，主要表现为“创新性”，它体现企业对新思想、新观念，支持实验和创造的主动性，并对现行的实践与技术具有变革的倾向（Lumpkin和Dess，1996）。创新驱动弱的企业，其竞争的重点一般放在产品的价格上，而不是差异化所带来的市场适应力。管理会计中的创新驱动主要有两种观点：一种是资源观，该观点认为，企业的竞争优势来自于资源的拥有；另一种是行为观，该观点认为，创新驱动战略的实施效果不取决于一个企业拥有什么样的资源禀赋，而取决于其采用的一系列具体行动，只有去做才会有竞争优势。适应经济新常态的情境特征，管理会计的创新驱动战略应该是融合这两种观点，促进企业技术、人才与产业结构转型升级的紧密结合，将各种无形资源的优势转化为企业竞争的优势。

创新驱动视角的管理会计发展思路是：（1）构建有效的管理会计指标体系。譬如，在技术创新能力上设置研发投入率（研发支出/销售收入）、技术型无形资产比重（技术型无形资产/无形资产总额）、技术人员密度（研发技术人员/全部职工人数）等指标（苑泽明等，2015）。（2）避免创新驱动中出现“过度成本”。只有适度创新的企业，其边际效应才会最大。管理会计可以通过技术创新中的成本习性，寻求企业创新过程中保本与保利要求的均衡点。应明确以下基本理念：一是创新并不一定带来效益，如果企业的创新成本大于创新收益，则可能威胁企业的获利空间甚至企业的生存；二是创新需要把握“度”，创新驱动中的成本主要包括财务成本（主要是先期投入的大量投资会产生的财务成本等费用）、机会成本（将资源从其他价值创造并有利于提升企业能力的活动中抽离出来而产生的各种费用）、管理成本（创新活动过程中产生的协调、沟通等所产生的费用，或者说因为创新使现有的利润水平受到影响的价值差量）。（3）降低创新活动中的交易成本。创新驱动容易出现激进的倾向，要从前馈的视角设计自身能力与市场机会等的匹配度，降低交易成本。前馈机制要求企业结合市场特征，把握机遇，在新产品和品牌的引进与开发中提前配置企业的管理资源与财务资源，增进交易各方的交流与沟通渠道和方式，避免因创新活动而增加交易成本。同时，针对创新活动面临的不确定性，加强风险成本管理。风险成本往往表现为企业对风险的承受能力。风险承受力体现的是管理者在一个合理的失败风险范围内追逐机会的意愿（Kuivalainen et al.，2007）。行业竞争、产品等的技术水平、管理能力等均是产生风险成本的来源之一。从管理会计角度讲，加强风险管理制度的创新，帮助企业管理当局明智地决策以及实现企业的持续性成功不仅是降低创新活动交易成本的内在要求，更是管理会计发展路径的重要选择。

三、结束语

创新是事物发展不竭的动力。管理会计路径创新和发展战略是管理会计理论与方法体系建设中的重要环节。将经济新常态嵌入管理会计发展的具体情境之中是我国管理会计创新实践的现实选择。面对经济新常态，我国管理会计理论与实务工作者必须正确选择未来的发展战略，并提出切实可行的实施方案。

管理会计具有权变的思维意识，它是企业在不同时期或不同阶段的情境映射。企业在具体的管理会计实践中，应主动地将管理会计的理论问题与企业的实际情境相联结。在经济新常态的市场条件下，只有充分认识企业管理会计的情境特征，并与自身的发展战略有机融合，才能更好地提升管理会计在企业实践中的针对性和有效性。

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