低碳经济下碳审计合谋解除研究
2015-10-30李虹田马飞许宁宁娄雯
李虹 田马飞 许宁宁 娄雯
【摘 要】 低碳经济发展政策提出强制性环境信息披露，企业对碳审计合谋的可能性需求转变为强烈的现实需要。虚假环境信息势必造成信息使用者作出错误决策，影响社会、经济可持续发展。碳审计合谋存在有其必然原因，构建博弈模型，分析碳审计合谋滋生环境，从环境信息共享平台、市场化运作、环境报告标准化方面提出解除碳审计合谋的对策建议。
【关键词】 碳审计； 低碳经济； XBRL
中图分类号：F239 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）19-0108-06
一、引言
全球气候变暖是迄今为止人类面临的最重要、最具挑战性的环境问题，甚至已经潜移默化地影响了世界经济秩序和政治格局。世界各国都在寻求低碳经济发展，低碳生产是人类社会发展到一定阶段的必然要求，是社会发展的最终目标。目前，中国二氧化碳排放总量位居世界第一，在国际舞台上面临的减排压力之大不言而喻。2014年5月26日国务院公布《2014—2015年节能减排低碳发展行动方案》，表示2011—2013年，中国部分指标完成情况落后于官方设定的时间进度，形势严峻，所以要求2014—2015年，中国单位GDP二氧化碳排放量两年分别下降4%、3.5%以上，并且明确提出要加强工业、建筑、交通运输、公共机构等重点领域节能降碳。无规矩不成方圆，企业节能降碳的成果如何需要政府监管部门的介入进行验收，但是，政府的监督资源有限，有时难免会出现监督不力现象，核查机制的出现缓解了政府的监督资源约束，而核查机构就是相应的碳审计部门。
碳审计是国家审计的重要组成部分，其本质是对被审计者碳减排的合法性和效益性以及碳信息披露的真实性等社会责任履行情况进行监督、鉴证和评价。碳审计作为一种全新的环境规制工具，在扼制企业污染行为中应当发挥预防、揭示和治理功能。然而，由于我国当前碳审计人才的缺失，无法达到与财务报表审计同等的效力。我国关于碳审计的规范性法律法规还未健全，注册会计师介入进行碳审计的有限责任，使得其出具的审计报告难免让使用者心生疑虑。在碳审计人员主动提供虚假报告，企业缺少客观、独立第三方进行审计时，合谋的外部条件显而易见。
二、研究回顾
为应对气候变化、保证人类可持续发展，全球范围内纷纷举起环境保护的旗帜。面对当前越来越严格的碳限制，各国政府陆续制定了基于其国情的低碳经济发展战略，图1为各国采取的碳减排目标战略。同世界各国一样，我国也采取了多项措施应对气候问题，不断完善应对气候变化的政策体系。据欧洲委员会合作研究中心与荷兰环境评估机构2012年发布的《全球二氧化碳排放趋势》年度报告称：尽管由于2008年以来全球经济增速放缓，温室气体排放降低，但2011年全球二氧化碳排放量仍维持持续增长趋势，碳排放量达到340亿吨，增长了3%，创十年来历史新高。作为世界人口最多的国家，中国人均碳排放量达到7.2吨，与印度二氧化碳排放量合计约占全球碳排放总量的三分之二。向低碳经济转型已经成为世界经济发展的大趋势，低碳经济是气候变化背景下各国政府不可动摇的战略选择。作为碳排放的主要贡献者——工业企业，在低碳试点城市中应该承担更多的节能减排责任。关于低碳试点省市未来碳排放预测方法的运用，国内外学者已经作出众多尝试，并取得了不错的研究成果。主要有基于统计学的指数平滑法、时间序列法、多元统计回归法，以及情景分析法、投入产出法、人工神经网络法、系统动力学模型、灰色预测法等。本文通过对Mikiko、Tsokos、Steckel J C、朱跃中、刘建翠、米国芳、渠慎宁、田立新、孙建卫、周宾、欧阳强、张乐勤等的研究进行分析，发现基于这些方法的研究应用各有千秋，其预测结果大多难分伯仲。灰色建模理论的优势在于可以利用信息相对缺乏的小样本数据进行预测，于1982年由邓聚龙教授创立，随后国内外学者不断推广，在众多研究领域成就斐然。灰色预测模型具有的一大优势就是建模时不需要太多的样本，不需要样本有较好的分布规律，计算量少而且有较强的适应性。借鉴学术界最新研究成果，综合考量我国碳排放研究的实际情况，本文采用灰色预测法建立低碳试点省市碳排放预测模型。
低碳经济发展政策提出后，环境问题对于企业的财务状况和经营风险已经产生深远影响，传统的会计、审计机构开始介入碳审计领域。随着国家对环境治理的重视，为了规避环境责任，避免陷入环境法律的纠纷中，部分企业将开始实施内部碳审计。在1992年普华永道对236家企业关于碳审计的调查研究中，对环境事项的会计处理进行审计、环境法规遵循及相关报道进行审计的公司数分别达到33%和40%。环境认证、环境法规的颁布是促进碳审计发展的重要力量。以西方国家为先驱，1975年，美国财务会计准则委员会发布了环境会计处理与信息披露的准则报告。荷兰于1990年实施中央政府内部环境管理审计，并以政府为导向推广碳审计。欧盟于1993年推出的环境管理系统（EMAS）对于碳审计的推动举足轻重，其要求通过EMAS认证的公司必须出具由外部审计提供的环境报告。相比较而言，我国的碳审计起步较晚，但成长速度很快，从星星之火看到了燎原之势。审计署发布的《审计署2008至2012年审计工作发展规划》首次将碳审计作为六大审计重要组成部分距今已有7年，而随后的《企业内部控制应用指引》积极推动了碳审计的开展。中国注册会计师协会致力于碳审计准则的制定，以期为我国注册会计师进行碳审计创造条件。
目前我国研究碳审计的学者中，有些学者运用环境经济学、公共选择理论、法学、数理模型进行推演、证明等，但多数情况下都只是进行了简单的“移植”，与传统审计的区别仅仅是多了“碳”字，未能体现碳审计的特色。本文试从心理与社会学角度切入研究合谋存在的机理，寻求解除合谋的对策。
三、低碳发展态势预测与合谋
（一）低碳预测
本文选取灰色预测模型对低碳城市碳排放进行预测，GM（1，1）灰色预测模型建构方法如下：
第一步，获取非负原始数据序列。
x （0 ）=[x （0 ）（1），x （0 ）（2），…，x （0 ）（n）]，（n=1，2，3…）
（1）
通过对原始数据序列x （0）进行一次累加，生成新的函数序列x （1 ）如下所示：
x （1 ）=[x （1 ）（1），x （1 ）（2），…，x （1 ）（n）]，（n=1，2，3…）
（2）
其中，x （1 ）（k）=∑k i=1x （0 ）（i），（k=1，2，3…，n） （3）
第二步，构建动态灰色预测模型。
根据生成的新序列x （1）建立GM（1，1）模型的基本形式，其所对应的白化方程也称影子方程如下：
+ax （1 ）=bx （1 ）（1）=x （0 ）（1） （4）
式中，a、b为待估参数，a是GM（1，1）模型的发展灰数，b称GM（1，1）模型的内生控制灰数。基于白化方程，进一步化解可以得到其连续时间响应函数：
（1）（k+1）=（x （0）（1）- ）e-a k+ （5）
由积分原理，式（4）在定义域[k-1，k]内求积分可得GM（1，1）模型的基本方程式：
x （0 ）（k）+a x （1 ）（t）dt=b （6）
假设z （1 ）（k）=a x （1 ）（t）dt，（k=2，3，…，n），则称 z （1 ）（k）为模型的背景值，它可根据数值积分中的梯形公式计算，是决定模型拟合精度的关键指标：
z （1 ）（k）=a x （1 ）（t）dt= x （1 ）（k-1）+x （1 ）（k），（k=2，3，…，n） （7）
此外，设矩阵？魦=ab，利用最小二乘法可得参数a，b的解 ， ：
=（BT B）-1BTYn （8）
其中，B=-z （1）（2） 1… …-z （1）（n） 1，Yn=x （0）（2）…x （0）（n）
把 ， 的值代入式（6）可得动态预测模型还原值：
（0）（k+1）= （1）（k+1）- （1）（k）=（1-e ）（x （0）（1）- ）e-ak （9）
第三步，检验模型精度。
常用的检验方法主要有残差平方和检验及后验差检验，其原理都是通过对误差值的测算校对来判断模型的精确度。
（1）残差检验
假设序列？着 （0）（t）=x （0 ）（t）- （0 ）（t），（t=1，2…）表示t时刻实际数据序列与预测数据序列的绝对误差值；序列？谆 （0）（t）= 表示t时刻模拟相对误差值，其平均相对误差为 （0）= ∑n t=1？谆 （0）（t）。给出一定值？坠，当？谆 （0）<？坠时，则模型通过残差检验。
（2）后验差检验
假设原始序列平均值x= ∑n k=1x （0 ）（k），其方差s21= ∑n k=1（x （0 ）（k）-x）2；残差平方和数列？着 （0）（t）的均值和方差分别为 = ∑n k=1？着 （0）（k），s22= ∑n k=1（？着 （0 ）（k）- ）2。由此可得模型的后验差值为C= 。另设模型的小误差概率p=P（？着 （0 ）- ）<0.6745s1。给出一定值C0和P0，当C
以上两种方法都能检验模型的精确度，其中要求残差检验中的相对误差越小越好；而后验差中C值取小，P值取大表明模型精度高。若给定一组“？坠、C0、P0”取值，就可以大概估测模型的精度等级。常用的精度等级如表1。
灰色预测模型GM（1，1）是依据系统特征值的发展趋势所进行的预测。具体来说就是依托现有指标，预测刻画未来各时点数值的发展变化趋势。一般根据不平稳的、波动性较大的随机原始数列进行累加形成具有一定规律可循的时间序列。鉴于模型的有效性以及低碳试点城市的批复时间，文中将2009年设为起始年份，即选取2009—2013年共5年数据（限于篇幅2009—2013年数据未列示）进行模型精度检验。运用Matlab数理统计软件和灰色预测软件进行计算研究。
运用灰色预测模型GM（1，1），预测试点省市碳排放趋势如表2所示。
从表2可以看出，多数试点省市在未来几年内，碳排放量逐年增长依然是一个事实，工业行业的减排难度依然很大。图2列示了2011—2015年度低碳试点省市工业企业的环境违规数量。通过查阅各省市年度社会责任报告发现，大部分企业并未披露有关环境负面信息，说明环境信息的真实可靠仍然值得商榷。政府强制要求企业披露碳审计报告已是大势所趋，必将给企业的经营业绩造成损伤，企业为了发布利好消息，可能会进行寻租行为，碳审计师设租成本小于收益时，往往会选择合谋。
（二）碳审计合谋
工业企业是低碳经济发展的主要控制行业，由于我国在工业减排中缺少必要的科技创新机制，如先进节能设备的研发、新能源的使用等，加之监督机制的不完善，低碳减排的市场化运作不完善等一系列原因导致工业企业在短时间内很难达到低碳经济的目标，从表2的预测中也可以看出减排道路依然艰难。为应对强制性市场管制要求，企业选择合谋似乎“有据可依”。
1.博弈模型建立
企业提供虚假环境报告以及审计师参与合谋有其内在机理，本文通过博弈模型探寻合谋的内在动因。博弈的主体包括政府监管部门、进行环境信息披露的企业、对环境报告进行审计的第三方审计机构。对各主体基于理性经济人假设，博弈各方是完全信息动态博弈。在博弈的第一阶段，企业根据自身的发展需要，选择性地披露环境信息履行社会责任；第二阶段为审计人员在政府监管的同时权衡设租成本，决定是否合谋。环境信息的披露在一定程度上会增加企业的治理成本与环保投入，是任何企业都不愿看到的，但是企业必须服从强制性规制。环境信息的披露不等同于完全信息造假，它是根据企业对环境信息产量的按需生产。假设企业披露环境信息带来的治理成本与披露强度呈现积分函数关系，表示为L MCqdq，L表示环境信息产量，q表示披露强度，边际治理成本MCq=（？琢+？茁q）2，环境需求的市场价格设定为JL=-KL+e，单位信息制作成本c。那么，根据以上的设定，企业披露环境信息的收益可以表示如下：
政府的监管部门不可能一味监督，需要考虑社会效益、企业效益以及监督成本。本文作出如下假设，政府只要进行连续监督就会查出企业虚假披露。考虑到以上因素，政府选择连续监督只会存在一定的概率，设为a。审计师是独立的，能够自主选择政府需求和企业需求，其服务收益为y，信誉收益为Y。参与合谋，就会获得企业给予的额外收益λL MCqdq，（λ>0）；被政府监管部门发现合谋，就会面临？浊L MCqdq，（？浊>0）的处罚。
企业的最终目标是价值最大化，因此会根据自身的利益选择信息披露强度，即式（10）等式两边对q求导，并令求导后等式=0，得到结果如下：
由最优披露强度可以计算出最优信息量，再对式（10）关于L求导，令求导后等式=0，结果如下：
审计师在对企业环境信息披露进行审计的时候会面临两种选择，合谋与不合谋。当然，本文只考虑企业进行虚假信息披露时审计师选择合谋与不合谋。
当审计师选择合谋时，收益为：
当审计师选择不合谋时，收益为：
只有当？仔1>？仔2时，审计师才会选择合谋。政府选择连续监督的概率对审计师选择合谋起到了一定作用，由式（13）、式（14）、？仔1>？仔2可知，a的边界值为：
2.合谋动机
碳审计合谋是人与人之间的一种共生机制，在满足一定的条件后，如？仔1>？仔2，企业虚假披露收益大于被发现的惩罚成本时，合谋应运而生。合谋要有需求方和供给方，企业作为合谋的需求方，经理人承受着企业价值最大化的压力，加之全球环境在不断恶化，社会责任也逐渐成为衡量企业内在价值的一项重要指标，前文假设的理性经济人在这个时候正好符合经理人的特征。当前，我国外部碳交易市场还未建立起来，只是在试点省市存在少量碳排放交易中心，远远不能满足企业的需求，在利益的驱使下，舞弊是企业的唯一选择。碳审计师作为合谋的供给方，当需求方的寻租收益大于合谋成本时，审计师便会提供虚假审计报告，同时，由于我国碳审计相关的法律法规还未健全，环境审计又不同于传统意义上的审计，这更进一步降低了碳审计师的合谋风险。政府考虑到社会效益与监督成本的理性选择也在一定程度上增加了碳审计师的合谋勇气。
四、低碳经济下合谋解除对策建议
碳审计合谋直接损害了信息使用者的利益，不利于低碳经济的发展，是可持续发展道路上的重要障碍，解除合谋势在必行。
（一）建立环境信息共享平台
建立环境信息共享机制，让企业在原材料开采、运输、制造、销售、回收各阶段的环境信息都展现在共享平台中，最大限度地降低企业舞弊可能性，以满足公众或企业以及相关政府部门对企业生产的环境信息的需求，有利于环保部门对重污染企业进行跟踪调查。环境信息共享平台的设立也方便监督部门对碳审计报告与环境信息披露进行对比，增大了碳审计师合谋风险。从源头切断合谋，让各主体不敢伸手，伸手必被“抓”。本文拟建立的环境信息共享平台如图3所示。
（二）市场化运作
企业在遵循低碳经济的同时，可能会产生剩余的碳排放权，而部分企业转型生产低碳产品，缺少相应的市场化运作只会增加企业的成本，打击企业的积极性，企业在发现多余碳排放权无法带来收益时，就会在碳减排上减少投资。当建立起完整的市场运作模式后，企业逐渐发现碳排放权也可以作为资产在市场上进行销售，为企业带来可观的收益，基于此，企业就会选择碳减排，也会主动全面地在共享平台上提供环境信息；同时，积极推广低碳产品，让公众消费者认识到低碳产品的环境附加价值。现实中很多公众消费者虽然知道低碳产品的存在，但是并不了解低碳产品对自己和自然环境有多大的重要性，当这部分消费者知道低碳产品的重要性后，就会倾向于购买低碳产品，这也为企业提供了持续的利润输入，避免了企业寻租行为。
（三）XBRL标准化责任报告
由于目前我国企业环境信息披露的主要形式为上市企业编制和发布年度环境报告书，报告书多为定性描述且无详实的数据核算，对一般的非上市企业采用自愿或并无量化的环境影响考核指标，使得监管部门不能获得准确的环境成本信息，降低了环境监管的真实性及有效性。而此时，碳审计师出具的碳审计报告对于监督部门来说并不好验证，这也为碳审计合谋提供了一个契机。XBRL作为一种最具公信力的计算机财务报告形式，可以将环境信息报告标准化、透明化和制度化，使监督者一目了然。图4为XBRL标准化环境报告流程图。
为了实现低碳经济可持续发展的道路，需要社会各方面的共同努力，而作为碳排放的主要贡献者——工业企业，其减排效果在经济发展中举足轻重。通过环境报告验证工业企业减排效果是最直接、成本最低的方式，保障环境报告有效性是碳审计师的神圣责任，对解除碳审计合谋意义重大。
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