自然资源资产负债表编制框架研究

肖序 王玉 周志方

【摘 要】 自然资源资产负债表是加强我国生态文明建设的一项制度创新。针对自然资源资产负债表在编制过程中出现的编制范围、要素确认以及报表披露等难点与重点问题，文章循序渐进地对自然资源资产负债表编制框架进行探索，围绕报表编制的理论基础，科学界定自然资源核算范围，并阐释自然资源资产、负债、净资产三大核心要素，利用实物与价值双重核算属性对自然资源资产进行计量。通过建立一套动静结合的报表体系，包括自然资源资产汇总核算表、自然资源负债表、自然资源资产负债表以及自然资源质量表等，由此形成较为完善的自然资源资产负债表编制框架，以期加强对自然资源资产负债表的信息披露，帮助政府部门对自然资源和环境绩效进行考核。

【关键词】 生态文明； 自然资源资产负债表； 实物核算； 价值核算； 政府生态绩效考核

中图分类号：F062.1 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）19-0021-09

一、引言

改革开放以来中国经济蓬勃发展，城市化工业化进程不断加快。与此同时，工业快速发展带来了自然资源被过度消耗和损害，自然资源安全面临短缺的严重局势，生态环境破坏也达到了前有未有的程度。据第八次全国森林资源清查报告，截至2013年底我国的森林面积约为2亿公顷，人均森林资源占有量约为世界人均水平的1/4，森林资源覆盖率为21.63%；我国的能源消耗从2003年的17.5万吨上升到2012年的36.2万吨，消耗量涨幅达到一倍多，能源消耗强度是美国的3倍，日本的5倍，已成为世界第一大能源消费国。2013年1月大范围的雾霾事件给全国交通和居民健康带来极大损害，造成的直接经济损失约为230亿元（穆泉和张世秋，2013）。自然资源过度消耗和生态环境的破坏已经严重制约着中国经济的可持续发展。除了企业环境责任缺失，我国政府对自然资源管理不善，一味以地方GDP衡量政府工作绩效，必然带来政府自然资源管理的失灵，自然资源和环境保护成效不可能显著。

在此背景之下，十八届三中全会决定提出：“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制。”这一决定是对我国传统国民经济核算体系缺陷的重大改进和完善，是促进资源节约、环境保护的生态文明制度建设的需求。编制自然资源资产负债表，如实反映社会发展中自然资源存量及其流量情况，对我国资源环境保护和社会经济发展将产生深远影响。第一，开启中国特色生态文明的新模式，引导市场经济主体对自然资源的高效利用；第二，实现经济发展方式从“量”到“质”的新常态转型，利用产品效益弥补生态效益来促使产业升级；第三，促进领导干部政绩观的转变，把自然资源管理纳入政府管理系统和绩效考核系统中（周志方和王玉，2014）。

二、基于文献评述视角的编制难点分析

自然资源资产负债表的编制是我国政府近期提出的崭新概念，目前国内外理论研究还处于探索阶段。部分学者坚持先易后难的原则，先从编制目的、意义及编制主体等理论热点问题入手，提出了编制自然资源资产负债表的若干设想（胡文龙，2014；陈红蕊和黄卫果，2014）。梳理相关文献可知，很多学者主张以微观会计理论为前提，对自然资源资产负债表的构成要素进行确认、计量。张友棠和刘帅（2014）在构建理论依据下，运用实物与价值两种计量模式，对自然资源资产、负债以及净资产进行确认、计量和列报，其中自然资源资产中包括债权价值。黄溶冰（2014）提出在自然资源资产负债表构建结构中应包括自然资源资产存量及其变化核算表、自然资源负债核算表以及自然资源资产负债表三张报表，从而循序渐进列报自然资源生态循环过程。高志辉（2015）在自然资源资产负债表编制框架中明确资产、负债、净资产包含的内容，重点提出运用现金流动制对自然资源资产、负债进行计量。封志明、杨燕昭（2014）在自然资源核算基础上，提出了主要由自然资源分类实物量表和综合价值量表构成的自然资源资产负债表编制框架设想。蒋洪强和王金南（2014）以生态系统为主线，针对环境容量、环境质量以及生态环境三大系统，提出了生态环境资产负债表的编制框架体系，包括生态环境资产负债表实物量核算、生态环境资产负债表价值量核算和生态环境资产负债总核算表三大核心账户。

国际上虽尚未明确提出“自然资源资产负债表”概念，但对自然资源核算进行了诸多研究。SEEA-2012（System of Integrated Environment and Economic Accounting-2012）是目前环境存流量核算的国际统计标准，对SNA-2008中自然资源资产账户进行了详细说明。在自然资源核算要求下，挪威统计局运用实物计量首次编制了自然资源核算账户，将自然资源划分为实物资源（如矿物资源、生物资源等）和环境资源（如空气、水等）；芬兰在森林资源核算中建立了详实的核算框架体系，核算内容包括森林区域的开发、生物多样性数据、木材数量、空气污染核算等；墨西哥政府将石油、土地、水、空气、土壤和森林列入环境经济核算框架内，并实现对自然资源核算要素进行实物和货币计量；借鉴SEEA-2012，澳大利亚对土地资源、水资源展开核算，分别用实物量和价值量构建诸多报表体系，从不同角度对土地、水资源等进行反映；英国针对本国“环境账户”提出将自然资源资产价值纳入该账户中，并且对部分自然资源资产进行计量，如石油、天然气资源等，并运用市场公允价值进行核算。

综上所述，国内外自然资源资产负债表编制目前处于探索阶段，尚未形成一个标准的国际规范样式，且编制框架内容较为零散，虽从不同视角构建自然资源资产负债表报表框架，但尚未具体回答在编制框架体系中存在的重点与难点问题：（1）自然资源的核算边界，不同学科中对自然资源定义有所不同，基于自然资源资产负债表编制客体角度，科学界定自然资源核算范围是编制中首要解决的问题；（2）自然资源资产、负债以及净资产是自然资源资产负债表编制框架中三大核心要素，从传统会计、环境会计等其他学科对其进行确认和货币计量是难点之一；（3）在报表样式设计中，建立一套动静结合的自然资源资产负债报表体系来满足信息使用者要求，实现自然资源资产负债表编制目的；（4）基于自然资源资产负债表报表体系所反映的信息，对自然资源资产管理、政府生态绩效考核等提供依据与基础是自然资源资产负债表的最终归途，也是编制框架构建中的重要内容。

因此，本文基于在编制过程中出现的重点与难点，循序渐进构建自然资源资产负债表编制框架，包括编制基础、自然资源科学界定、三大要素确认与计量、报表体系构建与综合评价角度，客观揭示某地区在会计期间内自然资源资产量、消耗量、结余量、损害程度以及对生态系统的保护程度等，进而考察各级政府的生态绩效。

三、自然资源资产负债表的编制框架构建思路

（一）自然资源资产负债表的编制基础

自然资源价值理论和稀缺理论是自然资源资产价值核算的理论基础。自然资源在人类使用过程中的价值表现是市场经济中需要回答的生态经济基本问题。在传统国民核算中针对自然资源不计价、低价贱卖等问题，自然资源价值理论能合理解决在市场经济条件下自然资源核算问题，对自然资源价值进行合理评估，为自然资源资产核算奠定理论基础。由于自然资源稀缺性特点，迫使人类付出劳动，形成新的资源产业，从而维护或产出新的人工自然资源，因此自然资源价值稀缺理论为这部分劳动价值赋予了自然资源价值质的含义（马传栋，1995）。

自然资源产权理论、自然资源用途管制制度和自然资源管理制度是编制自然资源资产负债表的制度基础。产权理论明确自然资源为谁所有，明晰自然资源的所有权、使用权、收益权、处置权等，对自然资源资产、负债确认范围提供制度上的规定，同时为自然资源资产核算和评估奠定基础；用途管制和自然资源管理制度对自然资源的开发利用到生产、再生产和事后保护监管的全过程进行管理，保护自然资源权益，确保了自然资源资产负债表编制适应国家和政府自然资源综合管理的需要，为自然资源资产负债表信息披露提供制度前提。

国民核算账户（System of National Accounts，SNA-

2008）、经济与环境综合核算体系（System of Integrated Environment and Economic Accounting，SEEA-2012）、国家资产负债表以及绿色GDP核算为自然资源资产负债表编制提供了良好的理论基础和数据来源。SNA、SEEA账户体系中自然资源账户、自然资源核算、环境核算账户、环境资产使用价值估价、资源损耗和环境退化造成生态系统的估价等对自然资源资产、负债核算方法具有借鉴作用，并在数据上相互衔接与验证；国家资产负债表与自然资源资产负债表之间有着类似于企业财务报表体系中报表与个总账账户之间的关系，国家资产负债表资产账户里“自然资源”账户相当于自然资源资产负债表，它受国家资产负债表的统领和驾驭（耿建新等，2014）；绿色GDP核算中扣除的自然资源耗减与自然资源资产负债表中的负债账户有着密切联系，它们在数据上相互衔接、相互补充、互相验证。

自然资源资产负债表是实现生态文明建设的需求之一，生态文明建设是顶层设计，自然资源资产负债表的编制离不开价值理论基础、制度基础和编制依据，其与上述理论基础之间的关系如图1所示。

（二）自然资源资产负债表三大要素确认与核算

1.自然资源科学界定

在确定自然资源资产负债表要素前，首先需要对自然资源的核算边界进行规范。从资源经济学的角度来看，自然资源是在天然状态下形成的，它为人类生产和生活提供物质来源，旨在提高人类生活福利水平和生活水平（赵军和杨凯，2006）。它与“自然环境”、“生态系统”在内涵上存在本质区别。自然资源是一种实物资源，侧重人类对其直接使用价值，而“自然环境”特指与人类生存与发展相关的各种自然因素的总称，主要表现为人类生产、消费所排放物的“容纳与服务”能力；“生态系统”主要强调生物群落与所处的环境之间的协同与作用关系，体现为人与自然之间的相互作用关系。从三者区别来看，自然资源资产负债表中对自然资源的界定针对其作为实物资源为人类使用的那部分自然资源价值，不包括自然环境和生态系统。尽管一些自然资源的现有存量和再生量直接影响着某地区的自然环境和生态系统质量，并且自然资源质量变化也反映了与该区域自然环境和生态系统间的密切关系，但自然环境核算比较复杂，因此自然资源资产负债表编制范围仅限于自然资源本身，不延展于自然环境和生态系统的核算。

对自然资源核算边界进行定位后，自然资源分类对于自然资源资产明细核算尤为重要。目前国内外对自然资源的划分标准不一，根据经验其分类应与国民核算相关账户相互衔接与对应，因此对自然资源的分类进行规范十分重要。本文参照国民经济行业分类标准以及我国土地、林业、水利等部门的相应自然资源分类标准，对我国自然资源进行分类，将其分为土地资源、矿产资源、海洋资源、森林资源、能源资源和水资源六大类自然资源，相应的资源管理部门如表1所示。

2.自然资源资产负债表三大要素确认

（1）自然资源资产是指国家和政府拥有或控制，在现行情况下可取的或可探明存量的能够用货币进行计量，并且在开发使用过程中能够给政府带来经济利益流入的自然资源或者在使用自然资源过程中给政府带来经济流入的经济事项。它包括自然资源资产、政府拥有的自然资源资产再开发使用中获取的现金收入、收取的应收税费款项等。自然资源资产不同于其他资产，其产权归属于国家和政府，国家和政府拥有对自然资源资产的所有权、使用权、经营权、监督权和收益权。在自然资源资产核算范围内，并不是上述六大类自然资源都能被确认为自然资源资产。如土地资源资产按其用途可分为耕地资源、林地资源、牧草地、建筑用地、城镇工矿用地等，但未开发利用的土地由于未给政府带来经济利益流入而不予确认为土地资源资产；在矿产资源中已发现但未探明的资源由于实物价值不能确定，不能确认为矿产资源资产；在水资源中由于不能直接或间接带来经济利益而不能认定为水资源资产，如用于农田灌溉的水资源、已蒸发的水资源、受到污染的水资源等，对于生活用水在产权明晰、市场价格明确的前提下可以被确认为资产；森林资源具有多种用途，但用于涵养水源、防风固沙、净化空气的那部分生态功能价值由于目前技术水平有限，其价值难以估计，因此不列入森林资源资产中，而林木资源资产、森林旅游资源资产等符合资产确认条件的列入森林资源资产账户中；能源资源资产中光能和太阳能等新能源由于产权难以界定，因此不包括在能源资源资产中。综上，自然资源资产账户列报的内容有：自然资源资产一级科目，下设“土地资源资产”、“矿产资源资产、“水资源资产”等二级科目，在“土地资源资产”二级科目下设“耕地资源资产”、“林地资源资产”等三级科目；其他二级科目依次类推。在现金收入资产项目下，包括水资源资产中排污权收入、矿产资源中碳排放收入等，还包括政府征收的各项自然资源税费收入。

（2）自然资源负债指的是由于社会生产活动导致的自然资源过度消耗使环境遭到破坏后，需要进行资源恢复和环境治理所付出的代价。它核算的主要内容有：在让渡自然资源使用权、经营权等过程中政府应付补贴款项，如对土地资源实行退耕还林补贴款；自然资源过度耗减时未来修复过程中应付过度损失成本，这是一种或有负债，是在自然资源过度耗减时所需承担的生态修复成本；自然资源质量下降时对自然资源环境和生态系统的破坏而造成的应付环境治理成本，这通过核算当期政府环保支出来反映，包括环保设备投入成本、环保技术开发成本、环保资金投入成本以及环境管理费用等其他成本。

（3）自然资源净资产反映的是某一地区政府投入的原始投入资本、自然资源资本增值和归属于政府的剩余收益。由于经济—资源—环境之间复杂的互动关系，难以核算出政府初始投入和最终的留存权益，因此自然资源的净资产只能通过“资产-负债=净资产”计算出来。自然资源权益在资产负债表中可按照政府对自然资源权益要求的程度列示，包括政府初始投资和剩余收益两个项目。

3.自然资源资产核算：实物计量与价值计量相结合

自然资源资产负债表编制本质上是一个计量过程，而自然资源资产、负债的计量是编制自然资源资产负债表的核心内容之一，也是编制难点之一。这种计量的发展水平决定着自然资源资产负债表编制的科学性和准确性。目前在自然资源资产评价技术不断发展的情况下，自然资源资产计量的逐步演化与完善也会促进自然资源资产负债表不断发展与成熟。

（1）自然资源实物计量方法。我国自然资源种类繁多，性质各样，且自然资源增减变化幅度大，单纯依靠自然资源货币价值具有很大缺陷，尚不能完全反映出不能实现价值量化的部分自然资源价值，因此对自然资源资产运用实物计量显得尤为重要。另外，各类自然资源属性迥异，采用多元化的计量单位和符合资源特征的实物统计技术及实物计量模型，为自然资源资产价值核算提供实物资料，也一定程度上增强了自然资源资产负债表信息披露的有用性。目前随着科学技术发展，自然资源存量统计技术日益成熟，如遥感技术的发展极大地提高了土地资源和森林资源的存量及其动态变化的精准性；深井钻探技术的提高也使得矿产资源和海洋资源勘探物理量显现化。在日益成熟的资源统计技术上，运用合适的自然资源实物核算模型，可以计算出某类自然资源不同状态下的综合实物量。如进行土地资源实物核算时，采用土地等级和级差地租模型对土地资源进行评级，将不同等级下的土地资源按规定的折合系数进行折合汇总，得出土地资源资产实物量。这种实物计量模型一方面可以将土地资源资产的质量情况通过等级划分展示出来，另一方面利用折合系数汇总得出某区域土地资源资产的实物总量。水资源资产进行实物核算时，依据国家环保局颁布的《地面水环境标准》将水资源进行水质划分，将水资源不同类别百分比与某区域水资源总量相乘，可得知不同类别下的水量情况，并加总得到该区域水资源实物总量（王舒曼和曲福田，2001）。运用不同自然资源资产实物度量模型是自然资源资产会计计量的特点，也是自然资源资产进行价值核算的重要前提。

（2）自然资源价值核算方法。自然资源资产构成复杂，其使用价值、非使用价值变现形式多样，目前尚未形成一个统一标准的自然资源价值评估体系。许家林（2004）采用贴现现金流量法对矿业权进行合理估值；高志辉（2015）在现金流动制基础上运用收益法对自然资源资产、负债进行计量；OECD（2015）在对自然资源存量核算时采用SNA、SEEA核算框架中对自然资源资产采用的净现值法NPV（Net Present Value），依据资本市场平衡假设，某种自然资产市场价值等于这种资产的使用价值未来收益的净现值。若自然资源在明确市场交易条件下，一般采用市价法，直接用市场交易的价格作为其评估价值；但一些自然资源缺乏完善的交易市场，不能直接参与到市场交易中来，因此可参考类似项目的市场价格来确定其计量自然资源资产的公允价值，如条件价值评估法（CVM）、替代市场法；或者采用特定的估价技术方法来对自然资源资产作出合理价值计量，如市场法、收益法和恢复成本法等。

在上述自然资源资产评估方法中有市场参照的市场估值法考虑了市场供求关系，反映自然资源资产稀缺的特点，易于被接受，但是使用范围受限，不适合所有自然资源价值核算；而无市场参考的资源估值法虽在缺乏完善的自然资源资产市场情况下越显优越性，但对数据预测度高，主观性强。因此，借鉴SEEA-2012中心核算框架坚持市场价格原则，本文选取市价法、净现值法作为自然资源资产价值估价的基本方法，在无法对某类自然资源资产进行定价时，辅助运用无市场资产估值方法，其应用如下：

在现有技术水平下准确估计自然资源资产实物数量，并在市场交易中存在清晰的市场价格，可采用市价法，其公式如（1）所示，其中pt表示在t时刻自然资源的单位价格，Xt表示在t时刻某自然资源实物存量。

NRP=ptXt （1）

未来收益的净现值法是指基于自然资源租金的净现值①，以现行的市场价格、开发成本以及税率为基础，对自然资源资产的未来现金流量采用合理的折现率来估算其价值，其公式如下：

在式（2）中，ERRt+k表示在t+k时刻自然资源期望租金，rt表示在t时刻未来现金流量的预期收益率，k表示自然资源资金的预期年限。

综上所述，自然资源资产核算方法应采用实物与价值双重计量模型，其中资产实物量核算是价值量核算的前提，而自然资源资产价值量是自然资源资产负债表编制的主要目标。目前自然资源实物核算较为成熟，实际可操作性强，而自然资源资产价值核算尚未形成统一核算规范，因此需建立在详实的自然资源资产实物核算基础之上，选择适宜的价值评估方法，再通过货币单位估计表现出某一地区自然资源资产的存量价值和增减价值变化量。

（三）自然资源资产负债表报表框架体系构建

自然资源资产负债表通过反映特定地区在特定日期的自然资源状况，对各类自然资源资产量、消耗量、损害程度、结余量等进行综合列报，是一个反映自然资源拥有、消耗、退化的系统化账户。因此，自然资源资产负债表编制应涉及反映自然资源资产实物与价值存量和变动情况，包括自然资源资产的实物量表、质量表、价值量表；反映自然资源过度耗减和环境治理需要付出的成本代价，即自然资源负债核算表；再通过“净资产=资产-负债”等式，构建出自然资源资产负债总核算表，其编制思路如图2所示。

如图2所示，自然资源资产负债表不是一张会计核算报表，而是一套反映自然资源资产数量、质量、价值的综合管理报表。但报表数量不宜过多，各类自然资源资产、负债核算表在进行数据的集约与汇总之后，形成反映某地区的自然资源资产负债综合核算表，主要包括自然资源综合实物核算表、自然资源资产质量表、自然资源价值核算表、自然资源资产汇总核算表、自然资源负债表和自然资源资产负债表简表六大核心报表。

自然资源实物核算表，包括土地资源、水资源、矿产资源等六类自然资源资产实物核算表。针对每一类自然资源，围绕其增减变化，按其生命周期反映出某类资源的实物流动过程，建立表2所示的自然资源实物核算表。

表2中，纵列按自然资源分类来计算其在不同状态下的实物量；横列列示每类自然资源的期初、期末存量以及流量变化情况。其中流量变化情况按引起自然资源增加、减少的原因进行分类。自然资源增加量包括自然生长量（如树木的自然生长）、新发现量（如矿产资源的勘探发现）、经济因素引起的增加量（如耕地面积由于农业的发展而扩大）、重估增加量；自然资源减少量包括自然消亡量（如动物的自然死亡）、经济因素引起的自然资源消耗量（如矿产资源因经济开采而减少等）、重估减少量。其中重估调整主要是外界条件改变而对自然资源统计造成的影响，如技术、价格变化以及评估方法的改进。以土地资源——耕地资源资产为例，土地整治、农村结构性调整以及其他原因等引起耕地资源资产增加，减少量包括自然灾害、土地非农化、农村结构性调整等其他引起的资产减少，在满足“期初存量+本期期内增加量-本期期内减少量=期末存量”等式中得出耕地资源资产的存量及其动态平衡关系。

自然资源资产质量表具体分为水资源质量表、土地资源质量表、森林资源质量表等，其中水资源质量表和土地资源质量表为水资源实物核算和土地资源物理量核算提供基础。在不同质量等级下统计不同自然资源状态，汇总建立某类自然资源实物核算表。另一方面根据自然资源资产质量表，运用适当的自然资源估算方法，核算自然资源因过度耗减而造成的自然资源修复成本，因此自然资源资产质量表可为自然资源资产实物价值核算以及自然资源负债核算提供依据和来源。

在上述详实的自然资源实物统计基础上，采用适宜的自然资源价值评估方法，从而建立某地区自然资源实物核算表和价值核算表，通过简单汇总加法，可得到自然资源存量及其流量变化的汇总核算表，用来表示该地政府在特定时点上的自然资源资产拥有量，具体如表3所示。

表3中，自然资源综合实物和价值量表为自然资源资产核算提供必要前提。自然资源本期增加量属于本期新增的自然资源资产，自然资源的本期减少量当作自然资源资产减值来处理，本期自然资源净资产变动量=新增自然资源资产-自然资源资产减值。因此报表中填列的自然资源资产期末数=自然资源资产期初数+本期自然资源资产净变动量。

自然资源负债表的构成包括被过度消耗所需要在未来应付的过度损失成本，在自然资源质量下降到一定标准时对资源过度耗减进行补偿；自然资源质量下降对环境造成破坏，可直接通过某地区环保投入、环境保护费用等账户得出环境治理成本数值。另外，政府在让渡自然资源部分权利时会发生支出款项，如土地资源在进行土地整治时发生的退耕还林补贴款项，可通过国土资源部国土资源公报以及中国统计年鉴提供数据来源。自然资源负债表范本如表4所示。

在前述自然资源资产账户、负债账户建立的基础上，按照“资产=负债+权益”的会计平衡等式原理，采用账户式格式编制自然资源资产负债表。左边为资产账户，表示自然资源资产项和自然资源资产带来的资金收入项；右边为负债和权益账户，反映自然资源资本的来源。虽然自然资源资产负债表不追求严格的平衡关系，但账户式样表既能揭示出自然资源资产表现形式和存量状态，也重视自然资源负债给自然资源资产带来的负担和压力，更能体现出自然资源资产负债表在生态文明背景下的生态绩效考核。自然资源资产负债表样表格式如表5所示。

（四）基于报表信息基础上政府生态绩效的综合评价

自然资源资产负债表最终用途：一方面核算领导干部任职期间的自然资源资产状况，另一方面披露该地区生态环境的损害状况。利用自然资源资产负债表提供的详尽的自然资源基础信息，可以对报告期间政府自然资源管理绩效、资源与环境质量以及政府生态绩效进行综合评价，两者的关系如图3所示。

（1）自然资源资产管理绩效评价。一方面，自然资源资产负债表直接反映出自然资源资产存量及其变化情况，通过自然资源存量变化率、资源的开采率、自然资源使用效率等指标评价自然资源资产利用状况；另一方面，自然资源资产负债表采用“实物与价值”双重计量模式，可以间接揭示出当地政府自然资源定价机制以及自然资源产权制度实施的规范性。“自然资源税费”账户可以反映出政府利用税收手段对自然资源开发及利用进行调控以及对自然资源资产的优化配置程度。

（2）自然资源和生态环境质量评价。自然资源资产负债表“负债”账户反映出自然资源过度耗减量以及生态环境退化程度。关于自然资源和生态环境质量评价，可从三个角度设计其评价指标：一是根据自然资源的分类分别确认其质量指标，如植被破坏程度等；二是从生态环境角度进行质量评价，如生态环境压力指数、环境污染程度等；三是从环境成本角度进行评价，如当期的环保投入、环境总投入等更能如实反映出自然资源恢复和环境治理情况。

（3）自然资源权益的正负，综合表明地方政府的生态绩效。按照“自然资源资产-自然资源负债=自然资源净资产”等式核算，如果自然资源净资产为正，则说明本期自然资源资产增值，政府的生态绩效为正；相反，如果自然资源净资产为负，则表示自然资源资产减值，政府的生态绩效为负。

四、结论与建议

自然资源资产负债表不同于传统会计报表，它旨在对地区自然资源“摸清家底”，全面揭示政府对各种资源的占有使用情况及负担能力。本文主要从自然资源资产负债表编制的几个难点与重点问题入手，围绕自然资源资产负债表编制的相关理论依据，对自然资源核算范围进行界定，并阐释自然资源资产、负债以及净资产三大要素的确认与计量方法，探索出一套自然资源资产负债报表体系，包括自然资源资产实物核算表、自然资源资产价值核算表、自然资源质量表、自然资源资产负债总核算表等。通过自然资源资产负债表提供的信息从三个角度对政府生态绩效进行综合评价。编制自然资源资产负债表最终用于政府绩效的考核，成为领导干部离任审计的依据，有利于促进政府自然资源和环境以及经济发展的综合决策。它的编制是一个长期复杂的系统工程，应坚持“由简到繁、从易到难、逐步扩大”的原则，“分阶段，有目标”地实现自然资源资产负债表编制的规范化和体系化。在探索自然资源资产负债表编制框架过程中提出以下两点建议：

（1）自然资源核算范围无需贪大求全核算某地区整个生态资源，在探索阶段，可就自然资源本身进行核算计量，遵循由简到繁原则，待自然资源资产负债核算取得成熟经验后再逐步扩展到环境容量资产和生态系统核算领域。

（2）自然资源资产价值核算目前缺乏统一的货币计量标准，应加快建立能将不同性质自然资源资产统一量化的标准体系。对于自然资源资产负债表编制所涉及的专业问题和技术评价问题，建议引进独立的第三方核算评估机构，由环保部委托给科研机构或高校承担，一方面有利于保证自然资源资产负债表编制的质量和效率，另一方面又可以卸载部分责任主体的因素，确保数据的客观性和公正性。

总体来看，在自然资源资产负债表编制框架中需要一套基本理论框架、一系列定位准确的核心概念、一套数据核算的技术方法和一套动静结合的报表体系。目前，我国自然资源资产负债表编制尚未成熟，还需要很长的研究和探索过程，其理论研究远远落后于实践需求，完整的理论体系还没有建立起来，研究任务任重而道远。

【参考文献】

[1] 穆泉，张世秋.2013年1月中国大面积雾霾事件直接经济损失评估[J].中国环境科学，2013（11）：16-23.

[2] 周志方，王玉.关于编制自然资源资产负债表若干问题的探讨[C].中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014：266-274.

[3] 胡文龙.自然资源资产负债表基本理论问题探析[J].财政金融，2014（4）：62-64.

[4] 陈红蕊，黄卫果.编制自然资源资产负债表的意义及探索[J].环境与可持续发展，2014，1（8）：46-48.

[5] 张友棠，刘帅，卢楠.自然资源资产负债表创建研究[J].会计之友，2014（4）：6-9.

[6] 黄溶冰.生态文明视角下的自然资源资产负债表构建分析[C].中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014：234-241.

[7] 高志辉.基于现金流动制的自然资源资产负债表设计初探[J].会计之友， 2015（6）：5-8.

[8] 封志明，杨艳昭，李鹏.从自然资源核算到自然资源资产负债表编制[J].中国科学院院刊，2014（1）：449-454.

[9] 蒋洪强，王金南，吴文俊.我国生态环境资产负债表编制框架研究[C].中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014：141-150.

[10] Costanza R. The value of the worlds' Ecosystem Services and Natural Capital[J]. Nature，1997，387（6630）：115.

[11] Gonzalez A C， Schandl H.The biophysical perspective of a middle income economy： Material flows in Mexico[J]. Ecological Economics， 2008（1）：317-327.

[12] UN， EU， FAO et al. System of Environmental-Economic Accounting 2012： Central Framework. New York：United Nations，2014.

[13] Australian Bureau of Statistics. Water Account：Queensland， Experimental Estimates[EB/OL]. http：// www.abs.gov.au，2013-11-12.

[14] Svein Homstvedt. 北欧国家的环境和自然资源统计[J].胡卫，译. 中国统计，2005（2）：53-55.

[15] Kyriaki Remoundou， Koundouri K.Valuation of natural perspective Marine ecosystems[J]. Environmental Science & Policy， 2010，9（12）：1040-1051.

[16] 马传栋.论市场经济条件下自然资源和生态环境的价值及其实现问题[J].生态经济，1995（1）：1-8.

[17] 耿建新，胡天雨，刘祝君. 我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA2008和SEEA2012为线索的分析[C].中国会计学会环境会计专业委员会2014学术年会论文集，2014：123-135.

[18] 赵军，杨凯.自然资源与环境价值评估：条件估值法与应用原则探讨[J].自然资源学报，2006（17）：834-841.

[19] 王舒曼，曲福田.江苏省自然资源核算及对GDP的修正——以水、大气资源为例[J].中国人口·资源与环境，2001（3）：68-72.

[20] 许家林，王昌锐.论环境会计核算中的环境资产确认问题[J].会计研究，2008（1）：25-29.

[21] Schreyer P， Obst C.Towards complete balance sheets in the national accounts： The case of mineral and energy resources[M]. OECD Green Growth Papers， OECD Publishing， Paris.2015.