全面深化改革背景下的经济责任审计策略研究

陈献东

【摘 要】 全面深化改革对经济责任审计环境产生重大影响，主要表现为提升了经济责任审计的目标、强化了经济责任审计的作用、增加了经济责任审计的内容、拓展了经济责任审计的类型等。当前，我国经济责任审计存在定位偏低、审计内容过窄、评价体系缺乏、结果开发不到位、审计力量不足等问题。经济责任审计服务全面深化改革的策略主要包括在审计目标定位上，要突出发挥推动改革深化的“催化剂”、反腐败利剑和权力运行“紧箍咒”的作用；在审计对象的安排上，要突出关注改革任务较重和权力较大的领导干部；在审计内容的确定上，要突出关注领导干部落实改革措施情况和权力行使的关键环节；在审计评价上，要突出构建科学权威的评价指标体系；在审计结果的利用上，要突出发挥威慑性和建设性作用等。

【关键词】 全面深化改革； 经济责任审计； 审计策略

中图分类号：F239.6 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）16-0116-05

党的十八届三中全会作出了全面深化改革的重大战略部署。全面深化改革，将使国家审计的宏观环境发生较大的变化，这种变化又将对国家审计产生重大影响，如政府与市场关系的调整会影响国家审计的职责范围、国家治理体系和国家治理能力的现代化会影响审计的行为方式等。根据审计环境和审计活动相互关系原理，如果审计能够适应全面深化改革的需要，主动服务全面深化改革，则可以改善环境，促进全面深化改革各项措施落到实处，并实现自身的大发展；相反，则可能会起到阻碍作用，并失去自身存在的条件（李金华，2001）。因此，国家审计作为国家治理结构中的“免疫系统”（刘家义，2012），如何主动适应全面深化改革的新形势，并在全面深化改革中发挥应有的职能作用，是国家审计当前重要而紧迫的中心任务。鉴于经济责任审计是最具综合性的审计业务类型，涵盖财政审计、金融审计、企业审计、资源环境审计等，本文选择经济责任审计作为研究的视角，来分析国家审计如何有效服务全面深化改革，同时期望对其他审计业务类型的应对策略也能起到举一反三的借鉴作用。

一、全面深化改革对经济责任审计的影响

（一）全面深化改革提升了经济责任审计的目标

根据《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》，经济责任审计应当“以促进领导干部推动本地区、本部门（系统）、本单位科学发展为目标，以领导干部守法、守纪、守规、尽责情况为重点”。党的十八届三中全会通过的《中共中央关于全面深化改革重大问题的决定》（以下简称《决定》），提出了全面深化改革的总目标，并从经济、政治、文化、社会、生态文明等方面，具体部署了全面深化改革的主要任务和重大举措。如果这些改革措施得不到落实，全面深化改革的总目标就难以实现。根据审计环境和审计活动相互关系原理，经济责任审计只有把促进全面深化改革总目标实现和和改革措施落到实处作为审计目标，才能适应全面深化改革的需要。同时，经济责任审计在促进全面深化改革总目标实现和改革措施落到实处方面具有独特的优势。这是因为国家治理的主体是人，特别是各级主要领导干部。具体实施改革，也主要依靠各级主要领导干部。把改革措施落到实处并实现全面深化改革的目标，是各级主要领导干部的重要责任，而经济责任审计就是对各级主要领导干部职责履行情况进行监督和评价。因此，促进各项改革措施落到实处和全面深化改革总目标的实现，成为经济责任审计的重要职责。

（二）全面深化改革强化了经济责任审计的作用

围绕制约和监督权力运行发挥应有的职能作用，是经济责任审计的基本定位。党的十八届三中全会对经济责任审计发挥对权力制约和监督作用又提出了新的、更高的要求。一方面，党的十八届三中全会《决定》明确提出：要“加强和改进对主要领导干部行使权力的制约和监督，加强行政监察和审计监督”；另一方面，党的十八届三中全会不仅从宏观上对如何强化权力运行制约和监督体系作出了部署，也对领导干部如何保持改进作风的常态化提出了要求，如改革会议公文制度，着力改进会风文风；健全严格的财务预算、核准和审计制度，着力控制“三公”经费支出和楼堂馆所建设；规范并严格执行领导干部工作生活保障制度，不准多处占用住房和办公用房，不准超标准配备办公用房和生活用房，不准违规配备公车；完善并严格执行领导干部亲属经商、担任公职和社会组织职务、出国定居等相关制度规定，防止领导干部利用公共权力或自身影响为亲属和其他特定关系人牟取私利。这些改进作风的常态化制度属于领导干部个人廉洁自律的重要内容，而监督检查领导干部个人廉洁自律情况是经济责任审计的法定要求。因此，加强对权力运行的制约和监督、促进改进作风的常态化制度落到实处，需要经济责任审计发挥更大的作用。

（三）全面深化改革增加了经济责任审计的内容

党的十八届三中全会对全面深化改革作出重大部署，提出了很多新思想、新论断、新举措。比如，党的十八届三中全会要求完善发展成果考核评价体系，纠正单纯以经济增长速度评定政绩的偏向；要求加大资源消耗、环境损害、生态效益、产能过剩、科技创新、安全生产、新增债务等指标的权重，更加重视劳动就业、居民收入、社会保障、人民健康状况等。与党的十八届三中全会要求相适应，2013年12月，中组部又印发了《关于改进地方党政领导班子和领导干部政绩考核工作的通知》，进一步完善领导干部考核评价机制，推动各级领导班子和领导干部树立正确的政绩观，自觉实现科学发展。这些新思想、新论断、新举措大多与领导干部行使权力有关，因而应成为经济责任审计的内容。

（四）全面深化改革拓展了经济责任审计的类型

党的十八届三中全会通过的《决定》提出，要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计”。这不仅是推进生态文明建设体制改革的重大制度创新，也为审计工作拓展了一个新的审计领域。过去，资源环境审计主要是在真实性审计、合法性审计的基础上，向绩效审计方面延伸。这次会议要求对领导干部开展自然资源资产离任审计，实际上是将资源环境审计和党政主要领导干部经济责任审计联系起来，是两者的交集和高度融合，必定有利于加强自然资源资产管理和利用，促进被审计领导干部落实科学发展观和坚持正确的政绩观，全面、深入推进自然资源保护和生态文明建设。对领导干部开展自然资源资产离任审计，是一项探索性、开拓性、研究性的工作，也是我国对世界审计事业作出的又一大贡献。因为世界上其他国家还没有经济责任审计业务类型，更谈不上对领导干部开展自然资源资产离任审计。

二、目前我国经济责任审计存在的主要问题

（一）部分审计人员将经济责任审计只是定位为审计部门的一项专业性工作

经济责任审计实际上是集中并发挥了组织人事部门的权、纪检监察部门的威、审计部门的特长而形成的合力，体现的是党的意志和国家层面对干部的监督和管理（刘玉慧，2004）。当前，经济责任审计在服务全面深化改革、推动国家治理完善方面发挥着重要作用，成为推动深化改革的“催化剂”和强化权力制约的有效工具。而少数审计人员没有联系全面深化改革的大背景来思考经济责任审计的作用，没有将经济责任审计作为国家对权力运行进行制约和监督体系的重要组成部分，没有将经济责任审计工作纳入到党管干部工作体系中，而是仅仅将经济责任审计定位为审计部门的一项专业性工作，从而使经济责任审计工作及结果与全面深化改革的要求存在一定的差距。

（二）经济责任审计的内容大多局限于财政财务收支领域

由于将经济责任审计仅仅定位为审计部门的一项专业性工作，导致部分审计人员用传统的财政财务收支审计的思路来开展经济责任审计，审计的内容也大多局限于财政财务收支。如，对部门领导干部开展经济责任审计，主要审计该部门的预算执行情况，很少关注该部门业务活动的效率和效果；对地方党政领导干部开展经济责任审计，主要审计该地区财政预算执行情况和财政决算，很少关注党和国家有关经济工作的方针政策和决策部署执行情况以及自身重大决策过程及结果，也很少从体制、机制和制度层面分析存在问题的原因，并提出深化改革的建议。由于审计内容过窄，经济责任审计结果主要是财政财务责任的履行情况。

（三）经济责任审计没有形成科学合理、权威公正的评价体系

审计机关对被审计的领导干部经济责任履行情况作出客观公正、实事求是的评价，是《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的要求，也是上级党委、政府选拔任用干部的重要依据。当前，审计评价已经成为经济责任审计报告的核心内容。而开展审计评价，就需要一套科学合理、权威公认的评价体系。因此，构建审计评价体系，是开展领导干部经济责任审计评价的重要前提和基础。当前，在经济责任审计评价体系方面主要存在四个方面的问题：一是审计评价的依据方面。一些审计人员为了评价而评价，不知道根据什么评价，不能从内在的逻辑出发进行评价，从而使评价结果缺乏全面性、公正性。二是审计评价的内容方面。评价的内容取决于审计的内容。目前，如何对地方党政主要领导干部进行经济责任审计，各地的做法很不统一。甚至在同一审计机关，不同的审计人员的做法也不同。有的局限于财政财务收支，有的扩大到经济活动，有的扩大到队伍建设、党的建设等。审计内容的不统一，带来了评价内容的不可比。三是审计评价的标准方面。许多审计人员感叹，进行评价缺乏评价标准。一些审计人员甚至希望国家或审计署出台全国统一的评价标准。由于缺乏标准，致使一些评价只能“写实”，而没有作出是非好坏的结论。四是审计评价的指标方面。主要问题是选取的指标具有主观随意性，不同的审计人员选取的指标不同。同时，这些指标是否全面、是否科学、是否权威、是否得到公认，指标之间是否具有逻辑关联性等，这些问题在实践中没有明确的答案。由于缺乏一套科学合理、权威公认的评价体系，审计人员很难全面客观评定地方党政领导干部经济责任履行的绩效和责任。这已成为深化经济责任审计的理论“瓶颈”和质量提升的实践难题。

（四）经济责任审计结果的开发运用还不够到位

经济责任审计能否发挥应有的作用，关键在于审计结果的正确处理和运用。对于经济责任审计结果，各部门可以根据职能从不同的角度加以充分利用，如组织人事部门可以用于对领导干部的管理、选拔和任用；纪检监察部门用于对干部的教育警示、效能廉政监督；被审计单位可用于加强内部管理，建立审计整改的长效机制。此外，不少地方都建立了由党委、政府领导下的经济责任审计结果运用制度，如审计通报制度、审计结果公开问责评议制度、审计整改情况报告制度、跟踪检查审计决定落实制度、审计诫勉谈话制度等。但从整个面上实际运行的情况看，对经济责任审计结果的运用还不到位，不够全面，也不够充分，如出现经济责任审计结果与领导干部管理使用“两张皮”，甚至在领导干部提拔使用后再安排经济责任。再如，对经济责任审计中存在违纪违法问题的领导干部，没有进行严格的责任追究；对普遍存在的问题，没有从体制机制上研究对策措施等。审计结果运用不到位，制约了经济责任审计向纵深发展。

（五）审计力量与审计任务的矛盾比较突出

随着各级党委、政府对经济责任审计工作的日益重视和社会期望值的日益提高，经济责任审计的任务越来越重。各级审计机关经济责任审计项目占审计项目总量的比重逐年递增，有些地方审计机关已经达到全年审计项目数量的60%～70%。在政府换届和集中调整干部时，这一矛盾表现得更为突出，有的地方审计部门为了完成数量上的任务，不得不采取突击应付的办法，从而导致部分经济责任审计项目质量得不到充分保证，甚至个别项目仅仅是走走过场而已。这些都给经济责任审计工作的健康发展埋下了一定的风险隐患。

三、全面深化改革背景下的经济责任审计应对策略

（一）在审计目标的定位上，经济责任审计要突出发挥深化改革“催化剂”、反腐败利剑和权力运行“紧箍咒”的作用

2013年底召开的全国审计工作会议，深入贯彻党的十八大和十八届二中、三中全会精神，认真落实中央经济工作会议部署和李克强总理的重要指示，提出当前和今后一个时期审计工作的总目标是：充分发挥国家利益捍卫者、经济发展“安全员”、公共资金守护者、权力运行“紧箍咒”、反腐败利剑和深化改革“催化剂”的作用，为推动完善国家治理和实现可持续发展作出积极贡献①。经济责任审计作为审计工作综合性的业务类型，自然要将上述六个方面的总目标作为自身的工作目标。但经济责任审计又有着不同于其他审计业务类型的特点。根据十八届三中全会作出的战略部署，经济责任审计在目标定位上要突出以下三个方面：

1.经济责任审计要突出发挥深化改革“催化剂”的作用。党的十八届三中全会将“完善和发展中国特色社会主义制度，推进国家治理体系和治理能力现代化”确定为全面深化改革的总目标，而国家审计的价值定位也确定为有效服务国家治理。“审计实质上是国家依法用权力监督制约权力的行为，其本质是国家治理这个大系统中的一个内生的具有预防、揭示和抵御功能的免疫系统”。国家审计监督就是促进完善国家治理的一个重要方面（刘家义，2012）。同时，将国家审计的价值定位确定为有效服务国家治理，也与审计立法精神相符合，因为秩序与绩效是审计立法的根本目标，而秩序与绩效也是国家治理的根本要求（崔振龙，2014）。国家审计价值定位与全面深化改革目标的一致性，使得国家审计依法履行职责的过程，也是服务深化改革的过程。经济责任审计在服务全面深化改革、推动国家治理完善方面，又具有独特的优势，因为国家治理的主体是人，特别是各级主要领导干部。具体实施改革，也主要靠各级主要领导干部，而经济责任审计就是对各级主要领导干部职责履行情况进行监督和评价。因此，经济责任审计通过检查、监督各级主要领导干部深化改革责任履行情况，可以有效地促进各项改革措施落到实处，从而发挥深化改革“催化剂”的作用。

2.经济责任审计要突出发挥反腐败利剑作用。我国权力结构和运行机制，建立在我国社会主义民主政治的基础之上，总体上符合我国国情，能够实现好、维护好、发展好最广大人民根本利益。但当前我国权力运行制约和监督体系在一些具体方面存在一些不相适应、不够完善的地方，如权力往往过分集中于主要领导干部手中，少数主要领导干部凌驾于组织之上，搞“一言堂”等（赵洪祝，2013）。各级各部门领导干部，特别是主要领导干部即“一把手”的责任重大，权力又相对比较集中。如果出问题，对一个班子、一个单位、一个地区乃至党的事业造成的负面影响和损失会很大。经济责任审计作为对主要领导干部行使权力进行监督检查的重要机制，在反腐败和查办违纪违法案件有着得天独厚的优势。当前，经济责任审计要加强对重点地区、重点部门、和关键岗位主要领导干部经济行为的审计监督，严肃揭露和查处重大违法违纪案件线索、重大失职渎职行为、重大决策失当和损失浪费、重大管理漏洞以及不作为、假作为、乱作为等问题。同时，还要加大与纪检监察及司法部门的合作力度，完善案件移送协调会商机制，形成党风廉政建设和反腐败斗争的强大合力。

3.经济责任审计要突出发挥权力运行“紧箍咒”的作用。经济责任审计从开展之初就作为约束和监督领导干部权力的重要手段，在预防和惩治腐败行为方面发挥着重要的作用。它是加强对领导干部特别是“一把手”监督的重要举措，是促进领导干部廉政勤政的重要手段，是发现违纪问题线索的重要渠道。它把领导干部的权力和责任结合起来，并通过经常性的监督，不断提醒各级领导干部时时刻刻约束自己。对领导干部而言，经济责任审计不仅在于发现了多少问题，深层次的作用在于它是紧扣在各级领导干部头上的“紧箍咒”，不断提醒领导干部，要正确行使权力，不能滥用权力，从而促进我国权力制衡机制的形成。

（二）在审计对象和审计内容的安排上，经济责任审计要突出关注权力较大的领导干部和权力行使的关键环节

1.在审计对象的选择上，经济责任审计要重点监督改革任务较为繁重和权力较大的领导干部。当前，特别要加强对经济活动复杂、资金资产量大的重点部门和重点单位领导干部，掌握重要经济决策权、执行权、管理权和监督权等关键岗位领导干部，以及管理重点项目、分配及使用重点资金的部门、单位和岗位领导干部进行审计（刘家义，2014）。

2.在审计内容的确定上，经济责任审计要重点监督领导干部落实改革措施情况和行使权力的关键环节。党的十八届三中全会不仅提出了全面深化改革的总目标，而且从经济、政治、文化、社会、生态文明等方面具体部署了全面深化改革的主要任务和重大举措。同时，会议《决定》除了在“强化权力制约和监督体系”这一部分直接对领导干部如何行使权力提出要求外，还在其他部分部署全面深化改革的措施时，程度不同地涉及到制约和规范领导干部权力的行使，如《决定》在健全宏观调控体系部分，要求“完善发展成果考核评价体系，纠正单纯以经济增长速度评定政绩的偏向，加大资源消耗、环境损害、生态效益、产能过剩、科技创新、安全生产、新增债务等指标的权重，更加重视劳动就业、居民收入、社会保障、人民健康状况。”这些要求都与领导干部行使权力有关。从目前一些腐败案件暴露的情况看，领导干部发生腐败的重点环节主要包括财政资金管理、公共工程建设、银行贷款发放、土地和矿产资源出让转让、国有资产处置和国有企业投资经营等。因此，经济责任审计要注意揭露和查处在这些重点环节有无滥用职权、贪污受贿、骗取侵占、奢侈浪费、毁损资源、破坏环境、损害群众利益等问题。

（三）在审计评价上，经济责任审计要突出构建科学权威的评价指标体系

审计机关对被审计的领导干部经济责任履行情况作出客观公正、实事求是的评价，是《党政主要领导干部和国有企业领导人员经济责任审计规定》的要求，是上级党委、政府选拔任用干部的重要依据，也是对权力进行制约和监督结果的具体体现。当前由于缺乏一套科学合理、权威公认的审计评价体系，各地审计机关的做法也不统一，甚至在同一审计机关内部，不同的审计人员往往采用不同的审计评价方法。有的局限于财政财务收支，有的延伸到经济活动，有的扩大到队伍建设、党的建设等。还有的审计人员只是“写实”，不作出是非好坏的结论。这不仅使评价结果缺乏全面性、公正性，也影响了审计机关对权力的制约和监督效果。由于各级各类领导干部工作职责不同，评价其经济责任履行情况的指标体系也不同。本文以地方政府主要领导干部经济责任审计为例，以《国民经济和社会发展“十二五”规划纲要》、中组部关于《地方党政班子和领导干部综合考核办法（试行）》和部分省（市、区）全面建成小康社会考核指标为标准，运用修正后的平衡计分卡基本原理，来构建一套经济责任审计评价指标体系。这是因为平衡计分卡作为一种绩效衡量工具，虽然可以适用于各种类型的组织，但它只是一种模式，要使其在特定组织的管理中发挥作用，就必须根据组织的特点度身定制（丁晓筠，2004）。

运用平衡计分卡衡量、评价营利组织绩效时，一般按照财务维度、客户维度、内部流程维度、学习与创新维度的顺序依次进行。但在运用平衡计分卡衡量地方政府领导干部经济责任履行情况时，四个维度的顺序需要作适当调整，同时，四个维度的名称也应作适当更改。因为地方政府作为公共部门与营利组织不同，两者最大的区别在于公共部门负有崇高的使命和不可或缺的社会综合协调功能。公共部门从使命出发，更为关注的应该是其服务对象或顾客。此外，地方政府作为公共组织，其存在的原因不是为了追求利润，而是以人性化、高效率的方式为辖区内人民提供服务。辖区内人民是地方政府的顾客或客户。因此，辖区内人民满意是地方政府追求的最高目标，处于四个方面的核心位置。而产出（财务）主要是作为一种信息披露的工具，方便相关利益方清楚明了地掌握地方政府的经济发展状况，并进行监督。据此，地方政府领导干部经济责任评价指标体系的框架顺序可以调整为：顾客满意维度放在首位，然后是为满足辖区内人民需要对内部管理维度提出的要求，接下来是内部管理对持续发展维度的要求。而产出成果维度对以上三个维度来说是支持性、基础性的，放在框架的最底层。

1.顾客满意维度②。一是社会公众。社会公众满意度概念是从企业管理学的顾客满意度借鉴而来的。从一定意义上讲，公众可看作是政府的顾客，公众对政府的信赖和忠诚取决于公众对其的满意程度；二是上级党委、政府（含上级有权对地方党政主要领导干部进行监督管理的部门）。下级政府要对上级党委、政府负责并报告工作。因此，上级党委、政府是否满意，是衡量下级政府经济责任履行情况的重要一环；三是本级党委。地方政府在本级党委的领导下开展工作，因此，衡量其经济责任履行情况必须考虑地方党委的意见；四是本级人大。根据《宪法》规定，地方人大是地方最高权力机关，地方政府由本级人大产生并对其负责报告工作。

2.内部管理维度。地方政府虽然不是以财政收入或经济产出最大化作为其活动的目标，但并不等于就不注重其活动的经济和效率。相反，作为一级公共组织，地方政府同样需要有效的内部管理手段来改善与提高其活动的经济、效率和效果，同时降低其运转成本。

3.持续发展维度。在企业中运用平衡计分卡来衡量其绩效时，一般用创新与学习成长维度。本文调整为持续发展维度，主要有三个方面的原因：一是经济责任审计评价不同于全面的绩效评估，它从审计自身的功能和审计目标出发，是对被审计的领导干部一定范围内的责任履行情况进行评价，不是进行全面评价；二是审计监督的落脚点是财政财务收支及其相关的经济活动，对学习成长维度中经常使用的员工能力、员工培训和员工激励等进行评价超出审计职责范围；三是可持续发展对一个地方经济和社会发展至关重要，同时又与创新与学习成长维度涵义相近。

4.产出结果维度。地方政府作为不以营利为目的的独立的公共组织，并不意味着其不能从其运行中获取财政收入或产出。因为地方党委、政府在运行中也要耗用一定的资源成本。所以，它在运行过程中取得的收入或产出，首先要用于抵消自身的消耗，剩余部分可用于扩大向社会公众提供服务的数量和质量。因此，产出结果指标并不与地方政府的非营利特征相冲突。

运用修正后的平衡计分卡原理构建的地方党政领导干部经济责任审计评价指标体系如表1所示。

（四）在审计结果的利用上，经济责任审计要突出发挥审计的威慑性和建设性作用

1.向社会公开审计结果，发挥经济责任审计制约和监督权力运行的威慑性效应。向社会公开经济责任审计结果，其实质是将领导干部的权力行使过程及结果置于全社会的监督之下。领导干部任职期间因其所任职务，应当依法对本地区、本部门、本单位的财政收支、财务收支以及有关经济活动履行相应的职责和义务。公开经济责任审计结果，就是将领导干部履行这些职责和义务的过程和结果公开，也就是将领导行使权力的过程和结果公开。这对制约和监督领导干部权力，既有现实的整改、问责效应，又有未来的威慑效应。

2.从体制、机制和制度层面分析发生违法违规问题的原因并提出有针对性的深化改革建议，发挥经济责任审计的建设性效应。发现问题只是手段，经济责任审计的根本目的是促进问题得到解决。科学审计理念要求国家审计的根本目标和价值追求不能停留在查错纠弊上，而必须为国家层面的宏观决策服务。目前，被审计单位发生的违法违规问题，主要有两大类：一是个人道德风险方面的问题，即违法者，特别是领导干部法治意识淡薄，以权谋私；二是普遍性、倾向性的问题。这一类的问题主要是因为我们的体制、机制和制度上存在不合理的地方，需要通过改革来加以完善。因此，审计机关要发挥独立性强和掌握情况翔实的优势，从体制、机制和制度上分析发生违法违规问题的原因，并通过审计报告、专题报告、审计信息等多种审计产品形式向党委、政府和被审计单位提出有针对性的深化改革、完善治理的意见和建议。

【主要参考文献】

[1] 本书编写组.《中共中央关于全面深化改革若干重大问题的决定》辅导读本[M].北京：人民出版社，2013：1-60.

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[7] 刘玉慧.谁持彩练当空舞——经济责任审计回眸[N].中国审计报，2004-12-02.

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