论自然资源资产负债表的平衡关系

杨睿宁+杨世忠

【摘 要】 自然资源资产负债表的平衡关系是什么？我国学术界有两种观点，一种观点是依据联合国环境与经济综合核算体系（SEEA2012）的逻辑框架和对英文词组Balance Sheet的理解，认为自然资源资产负债表的基本平衡关系是“期初数+本期增加数=本期减少数+期末数”即“四柱平衡”；另一种观点则认为自然资源资产负债表的平衡关系是企业资产负债表平衡关系的逻辑延伸，它的基本平衡关系是“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”即“同体二分”。文章分别论述这两种观点的论据。

【关键词】 自然资源； 资产负债表； 平衡关系

中图分类号：F205 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）16-0008-03

一、问题的提起

自1978年党的十一届三中全会提出把党的工作重心转移到经济建设上来迄今已逾35年。这期间，我国经济社会发生了翻天覆地的巨大变化，经济建设取得了举世瞩目的成绩，经济总量位居全球第二。但随之而来的资源短缺、环境污染、经济增长方式粗放等问题也凸显出来。2012年党的“十八大”提出了“生态文明建设”的要求，党的十八届三中全会进一步明确提出要“探索编制自然资源资产负债表，对领导干部实行自然资源资产离任审计。建立生态环境损害责任终身追究制”。

大道至简。探索编制自然资源资产负债表，关键是要对客观世界纷繁复杂的自然资源进行科学的分类分层并建立起各项自然资源资产及其变化之间的基本数量平衡关系。

何谓平衡？早在象形文字尚未形成的远古时期，在华夏祖先创立的《易》符号系统里，就有了“阴阳”对应的观念。在希腊首都雅典的博物馆里，陈列着一件古希腊迈锡尼文明时期（公元前1600—1100年）的铜制天秤，它说明早在3 000多年以前，希腊人也有了平衡的观念并将其用之于社会生活、生产与管理实践。

可见无论是东方还是西方，人类对于客观世界存在着的数量平衡关系早有认识。等式符号“=”早已成为数学、化学、物理学等自然科学理论中对数量关系进行描述的最基本的符号。社会科学也是如此。马克思在《资本论》中研究商品的价值构成和资本循环的规律离不开它，现代经济学和管理学对经济社会现象变化规律进行揭示的数学模型也离不开它。不夸张地说，一切学科，如果离开了对其研究对象的数量关系表述，就不能算是科学。

那么，自然资源资产负债表中各项自然资源之间的数量平衡关系是什么？对此，学术界有两种不同的认识。笔者将其归纳为“四柱平衡观”和“同体二分观”。

二、“四柱平衡观”与SEEA的逻辑

人类的核算行为可以追溯到旧石器时代（郭道扬，2014），在对获取与消耗生产或生活资料进行核算的漫长实践中，逐渐形成了“收”“支”或“出”“纳”的平衡观念。据《周礼·天官》记载，在我国西周时期，朝廷在大宰之下专设司会官职，负责“掌逆群吏之治，听其会计”。在司会之下设司书、职内、职岁、职币官员。司书掌文书与会计记录；职内掌财赋收入（九赋九贡）及其记录；职岁掌财政支出（九式）及其记录；职币掌货币出纳及其记录。从而达到“以入制出，以出制入，以出入控制结余”的管理成效。西周的朝廷财政收支核算是建立在“三柱结算法”基础之上的，即以“入-出=余”的平衡关系为结算的基础。到了唐朝中期，开始有了“四柱结算法”的名目（王建忠，2007）。“四柱结算法”是将“三柱结算法”中的“入”区分为本期收入数额与上期结余数额两个部分。这样划分对于国家财政收支的管理具有十分重要的意义，在一定程度上可以防止因新旧账目混淆而发生贪污盗窃的现象，并且可以分清往期收入与当期收入的责任边界，同时，也便于加强对库藏财物的管理。宋代以后，四柱结算法得到了广泛应用。四柱结算法中的四项要素在历史演变的不同时间和空间范围内，使用着各自习用的名称状态，其中，反映期初结余的要素，曾先后有“承×①月”“原给”“旧额”“原管”等表述，最终统一命名为“旧管”；反映本期收入的要素，曾先后有“入”“收”“新附入”“新加”等表述，最终统一命名为“新收”；反映本期支出的要素，曾先后有“出”“付”“已支”“破使”等表述，最终统一命名为“开除”；反映期末结余的要素，曾先后有“余”“见管”“见在”等表述，最终统一命名为“实在”。其总额平衡公式为“旧管+新收=开除+实在”，其差额平衡公式为“旧管+新收-开除=实在”或“新收-开除=实在-旧管”。这是现代会计核算最基本的平衡公式“期初结余+本期收入-本期支出=期末结余”的渊源，它反映了核算对象（例如某项资产）在不同时期之间数量增减变化的规律。

1956年，加拿大经济学家Anthony D.Scott率先提出“应建立环境会计体系核算每年自然资源总量发生的变化”的设想。自1972年联合国在斯德哥尔摩召开有113个国家和地区的代表参加的人类环境会议并通过《人类环境宣言》以后，国际上对如何在宏观层面进行自然资源核算的问题展开了持续的研究。研究成果形成了联合国一系列指导性文件：《地球宪章》、《21世纪议程》（1992）、《国民账户体系2008》（System of National Accounts，简称SNA-2008）和《环境经济核算体系2012：中心框架》（System of Environmental Economic Accounting，简称SEEA-2012）。其中，与编制自然资源资产负债表最相关的是SEEA-2012。

SEEA-2012的核算体系是建立在四柱平衡基础上的，该体系的核算重点有三，分别是：环境与经济体之间以及经济体内部的能源及物质流量、与环境有关的交易和经济活动、环境资产的存量及变化。在对实物量进行统计时，SEEA-2012将对实物流量的计量分为自然投入、产品、残余物三类，遵循投入产出恒等原则来制定实物型供给使用表；由于实物的单位无法统一，不能直接加总；对实物流量的核算又分为能源、水、物质三个子系统，并包含了固体废弃物、液体废物、气体废物等废弃物账户的核算。在对环境资产的核算中，SEEA-2012中定义的环境资产包括七大项：矿产与能源、土地资源、土壤资源、木材资源、水生资源、其他生物资源、水资源；资产账户的平衡关系是“期初资产存量+存量增加-存量减少=期末资产存量”，并引入了“重估价”账户记录期内因价格变动而改变的环境资产价值量。值得注意的是，作为环境经济核算的国际统计标准，SEEA-2012并没有将生态退化或者其他生态系统有关的项目计入其中，并且不承认自然资源负债——它选择了与SNA-2008一致的原则：不承认非金融负债。同时，SEEA-2012提出在国民账户体系中建立自然资源管理账户和环境支付账户这两种附加账户来精确国家资产负债表中的资产价值，环境资产账户核算的一般结构如表1（邱琼，2014）。

在我国学术界对自然资源资产负债表的研究中，一部分学者认为自然资源资产负债表的编制应借鉴国际统计标准SEEA-2012的核算方法。其中，有的学者认为自然资源资产负债表的编制是与国家资产负债表的编制密不可分的（耿建新等，2015）；如果要做到与国际接轨，SNA-2008与SEEA-2012便是指导准则。SNA-2008作为国家资产负债表编制指导将自然资源科目列在非金融非生产性资产科目下，明细项目包括土地、矿产和能源、非培育性生物资源、水资源和其他自然资源。SNA-2008背后的动态平衡关系是“资产=负债+净资产”。资产负债表的英文名称是Balance Sheet，即平衡表的意思，而且应该是“四柱平衡”。SEEA-2012并没有提出“环境负债”和“环境净资产”，而是如SNA-2008一样只承认环境资产，所以若想编制自然资源资产负债表，SEEA-2012并不具备完整的指导意义。耿建新等（2015）认为自然资源负债的主张本身就因现有的技术水平有限很难确认，所以应借鉴国际的SEEA-2012标准，那么自然资源资产负债表的提法就更像一种平衡表，反映的是“资产来源（类别）=资产运用（占用）”的恒等关系；这个“平衡表”与国家资产负债表的关系，犹如企业中总账账户与报表之间的关系。

三、“同体二分观”与资产负债表的逻辑

资产负债表源于15世纪意大利沿海商业城市流行的借贷复式记账法，历经520年至今不衰。作为复式记账结果的汇总报表——资产负债表，具有深厚的东西方哲学思想底蕴，体现出人类认识事物及其发展变化的复式思维逻辑，是同体二分平衡关系和分类分层方法应用的具体表现，它集中地反映了构成现代社会经济基础的企业经济关系。因此，资产负债表历经无数次改造，均未能改变其根本的分类方法和列示方式，其不仅在营利组织中会计第一报表的地位岿然不动，而且正在进入非营利组织领域，从微观的企业会计领域进入宏观的资源环境会计领域。作为会计第一表，资产负债表应用于自然资源管理领域的研究是伴随着资源环境会计理论及其应用研究而来的。

资产负债表的逻辑可以从技术方法和经济本质两个方面表现出来。

（一）从技术方法看，资产负债表具有四重功效

1.基于“同体二分法”的资产与权益平衡。所谓“同体二分法”，就是对同一个对象从两个不同的侧面来反映，每一面反映的结果都用同样的货币尺度来量化和计量，两个侧面的货币反映结果最终要在金额数量上相等，以此来稽核验证各自反映会计对象结果的正确性。资产负债表的平衡公式是“资产=负债+所有者权益”，其报表格式有左右并列式和上下排列式两种。在常见的左右并列式中，报表的左方按照流动性高低来对各种资产进行排列；报表的右方按照权益保障顺序自上而下进行排列。

2.将会计对象的总括反映与分类分项反映统一起来。无论是从数量还是从时间，“会计”二字都具有汇总与细分相统一的含义，即所谓“零星算之为计，总合算之为会”。资产负债表是对经济组织所有“日成，月要，岁会”的账簿记录的概括表现。

3.汇总反映会计对象变化的来龙去脉。复式簿记优于单式簿记的一大功效，是用两个或两个以上的会计科目来反映同一经济业务，因而对会计要素的变化具有更全面的反映。例如，企业筹集到一笔资金，既要借记资产（银行存款），又要贷记负债（银行借款），可以解释为由于企业向银行借款而使其多了可供使用的银行存款。由于资产负债表是对各个会计科目余额的汇总反映，因此只能是总括地间接地反映会计对象变化的来龙去脉。

4.为不同时期的会计要素变化的“四柱”平衡关系提供依据。“四柱平衡”是会计揭示财产在前后相连的不同时期的数量变化规律的一个基本公式。对任何一项资产（或负债或资本），只要有了“期初数”和“期末数”，就可以在已知“本期增加数”的情况下计算出“本期减少数”，反之亦然。这正是人们可以用之于计算会计期间损益的基础，确认经营效益的“资产负债观”盖源于此。

（二）从经济本质看，资产负债表具有如下特征

当商品经济发展到了企业的资产经营权与所有权发生分离的阶段，会计目标的双重性就产生了：一是要如实反映经济组织用于经营活动的各项资源的赋存和分布状态，体现出资产经营权的使用结果；二是要清晰反映经济组织内外对于各项资源的权责关系，体现出资产权益的划分及结果。资产负债表的出现，正好担当了这个历史角色。它的左边列示的是资产形态，右边列示的是人们对于资产的权益关系（产权），或者说，左边表现形态，右边表现实质。这既是历史的选择，也是逻辑的使然。企业资产形态（或经营属性）与企业产权关系（或产权属性）通过资产负债表的形式实现了对立统一。

笔者认为，Balance Sheet确实有平衡的意思，但却是特指资产负债（权益）之间的平衡。据牛津词典的解释，资产负债表是“a written statement showing the amount of money and property that a company has and listing what has been received and paid out”。可见并不是只反映不同时期资产数量变化的关系，而是反映某一时点的资产与负债（权益）之间的平衡关系。这并不妨碍人们将资产负债表的逻辑应用于编制自然资源资产负债表。只要将自然资源资产与自然资源负债和自然资源净资产之间的关系界定清楚，尤其是将自然资源负债的内容界定清楚，自然资源资产负债表就可以在企业资产负债表的逻辑指导下进行编制。所以，自然资源资产负债表的总额平衡关系可以表述为“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”或“环境资产=环境负债+环境资本”。如果用差额平衡关系表述，则是“自然资源资产-自然资源负债=自然资源净资产”或“环境资产-环境负债=环境资本”。在此，并没有否认“四柱平衡”关系在自然资源资产负债表中的地位——每一项自然资源资产或自然资源负债与权益的变化，仍然要遵循“四柱平衡”的规律。因为自然资源资产负债表反映的是期初或期末的时点数。

笔者的设想是，根据“自然资源资产=自然资源负债+自然资源净资产”的平衡关系，报表的左边列示自然资源资产，按照对人类生存的重要或紧迫程度自上而下排列，最上方的是水资源，接下来依次为土地资源、生物资源、矿产资源。报表的右边列示自然资源负债与自然资源净资产，自然资源负债在上，自然资源净资产在下。在自然资源负债中，根据对环境恢复或治理的紧迫程度进行自上而下排列，在自然资源净资产中，根据地方政府的权益大小进行排列，权益小的在上，权益大的在下。权益大小的判断：只具有所有权不具有使用权和处置权为权益小，既有所有权又有使用权和处置权为权益大。实际上，可以将不同类型的自然资源单独分设资产负债表。例如，分设水资源资产负债表、土地资源资产负债表、矿产资源资产负债表、植物资源资产负债表、动物资源资产负债表、景观资源资产负债表等。

【主要参考文献】

[1] 郭道扬.中国原始计量记录时代与夏代会计传演对接研究[J].会计研究，2014（5）：3-18.

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[3] 王建忠. 会计发展史（第二版）[M]. 大连：东北财经大学出版社，2007：105.

[4] 耿建新，胡天雨，刘祝君.我国国家资产负债表与自然资源资产负债表的编制与运用初探——以SNA2008和SEEA2012为线索的分析[J]. 会计研究，2015（1）： 15-24.

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[6] Shizhong Yang，Ruining Yang and Z.Jun Lin.Historical Evolution of the Balance Sheet in the Peoples Republic of China [J]. The Accounting Historians Journal，2014，41：1-34.