权益性投资适用CAS22的会计处理分析

2015-08-15西南财经大学会计学院杨小娟谭洪涛

财会通讯 2015年22期

西南财经大学会计学院杨小娟谭洪涛

一、引言

2013年至2014年间，我国财政部陆续发布了《CAS39：公允价值计量》、《CAS40：合营安排》、《CAS41：在其他主体中权益的披露》三个新的会计准则，并对包括《合并财务报表》在内的多个会计准则进行了修订，此次大规模准则变更涉及金融工具、租赁、保险等问题的重大改革，一贯呈现出国际趋同趋势。财政部2014年14号文对《CAS2：长期股权投资》进行了新的修订，长期股权投资种类中排除了“对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”（以下简称较小部分权益性投资）,只包含以下三个方面的内容：投资企业能够对被投资单位实施控制的权益性投资，即对子公司投资；投资企业与其他合营方一同对被投资单位实施共同控制的权益性投资，即对合营企业投资；投资企业对被投资单位具有重大影响的权益性投资，即对联营企业投资。较小部分权益性投资既可以计入交易性金融资产也可以按照可供出售金融资产进行确认，如何进行初始计量，后续计量的注意事项，持股比例变化情况下会计处理是本文探讨的问题。

二、较小部分权益性投资的初始与后续计量

“对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”属于权益性投资，在其公允价值能可靠计量情况下，以公允价值入账，若其公允价值不能可靠计量，则以成本入账。金融资产属于企业资产的重要组成部分，《CAS22：金融工具确认和计量》规定，企业应当结合自身业务特点、投资策略及风险管理要求，将取得的金融资产在初始确认时划分为四类：以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产；持有至到期投资；贷款和应收款项及可供出售金融资产。较小部分权益性投资的初始确认种类也在这四类中进行选择。

（一）较小部分权益性投资初始计量较小部分权益性投资可选择计入交易性金融资产或可供出售金融资产。如果企业持有目的明确，即为了近期在活跃市场上出售，则应当将其确认为交易性金融资产，初始确认金额为买价，交易费用计入当期损益。如果企业持有意图不明确、持有期限也难以确定，那么应当确认为可供出售金融资产，初始确认成本包括买价和交易费用。

（二）较小部分权益性投资后续计量明确较小部分权益性投资的分类类别之后，持有期间每年年末需调整账面价值至当期市价。交易性金融资产公允价值变动的金额应当计入当期损益即公允价值变动损益；可供出售金融资产的公允价值变动的金额则计入其他综合收益。处置（出售）该部分资产时，由于交易性金融资产持有期限较短，收入与交易性金融资产账面价值差额直接计入投资收益，可供出售金融资产还需要将原计入其他综合收益的部分转销到投资收益账户。需要注意的是，类别确认重要性在于选择计入交易性金融资产与选择计入可供出售金融资产对损益的影响时点不同。交易性金融资产和可供出售金融资产在初始计量时不同之处在于交易费用是否计入成本。可供出售金融资产的交易费用计入成本，而交易性金融资产的交易费用需计入当期损益；后续计量中的不同之处在于交易性金融资产于每期期末时需确认其损益，而可供出售金融资产每期期末公允价值变动计入了所有者权益，资产处置时再转销到投资损益账户，即真正实现时才确认损益。从初始确认到后续计量再到最后处置，交易性金融资产和可供出售金融资产的核算原理与步骤均相同，其区别在于对于损益确认时点不同：交易性金融资产损益确认是当期计入，可供出售金融资产由于其持有的意图并不明确，损益在最终处置时才可计入。

三、持股比例变化会计处理分析

由于较小部分权益性投资确认与计量适用《CAS22：金融工具确认和计量》，子公司投资、合营投资、联营投资适用的是《CAS2：长期股权投资》，持股比例变化引起的会计处理问题不再是成本法与权益法之间的转换问题，而涉及到不同会计准则的适用。

（一）持股比例增加的会计处理企业在持有较小部分权益性投资的基础上增加持股比例将可能形成三种情况：重大影响、共同控制、控制。

（1）形成重大影响、共同控制。在这种情况下，变化后适用《CAS2：长期股权投资》并采用权益法进行后续计量。若初始计量时较小部分是作为交易性金融资产确认，则交易性金融资产在追加投资当日的公允价值加上新增投资成本，将其和作为权益法核算的初始投资成本，交易性金融的账面价值与公允价值之差确认当期损益。若初始计量时作为可供出售金融资产，与交易性金融资产的处置类似，还需要将前期计入所有者权益的公允价值变动累积转销到当期损益。若初始计量使用的是成本计量，则原投资成本与新增投资成本之和作为权益法核算的初始投资成本进行计量。

（2）形成控制。增加持股比例之后交易性金融资产或者可供出售金融资产应确认为长期股权投资，并采用成本法计量。原较小部分使用成本计量的，其初始成本确认与形成重大影响、共同控制的会计处理一致。若初始计量确认为交易性金融资产，则在追加投资当期使用原始投资账面价值与新增投资价值之和作为成本法计量的初始投资成本，不形成损益。原始计量确认为可供出售金融资产的情况下，仍需将累计计入其他综合收益的部分转销入当期损益，后续计量使用成本法。

（二）持股比例减少的会计处理企业可以通过减少持股比例的方式从控制、共同控制、重大影响形成较小部分权益投资。

（1）重大影响、共同控制转变为较小部分权益性投资。重大影响、共同控制情况适用《CAS2：长期股权投资》，并采用权益法。处置部分长期股权投资的公允价值与收到的现金差额作为投资收益，权益法下确认的其他综合收益相当于在当期实现，确认为当期损益，剩余的长期股权投资按照企业的投资策略和实际情况确认金融资产。

（2）控制转变为较小部分权益性投资。企业具有控制权的权益性投资因其持有比例下降而不再具有对被投资单位的影响，由适用《CAS2：长期股权投资》变为适用《CAS22：金融工具确认和计量》，即从成本法变为金融资产的确认和计量。在丧失控制权的当期按照账面价值与公允价值之差确认当期损益，不涉及其他综合收益的转销，剩余权益性投资重分类为金融资产，并按照《CAS22：金融工具确认和计量》进行后续的确认和计量。

四、实例分析

［例1］X公司2005年3月31日以100万元购买Y公司5%的股权，对B公司不具有重大的影响。2006年12月31日5%的股权的公允价值为140万元，累计计入其他综合收益的金额为40万元。

由于该权益性投资属于“对被投资企业不具有控制、共同控制或重大影响，并且在活跃市场中没有报价、公允价值不能可靠计量的权益性投资”，适用《CAS22：金融工具确认和计量》可分类为交易性金融资产或可供出售金融资产，且该企业持有意图并不明确，确认为可供出售金融资产。

取得时做如下的分录：

借：可供出售金融资产——成本 100

贷：银行存款 100

2006年12月31日公允价值变动：

借：可供出售金融资产——公允价值变动 40

贷：其他综合收益 40

若获得该股权时企业将其划分为交易性金融资产，则将公允价值直接计入“公允价值变动损益”。

（一）增加持股比例的会计处理

［例2］接例1，X公司在2007年1月1日又投入700万取得Y公司另外30%的股份。X公司对Y公司形成重大影响。2007年11月1日取得另外的40%股份，斥资750万元。持股比例增加的情况下，逐次形成重大影响、控制，适用《CAS2：长期股权投资》。

追加投资形成重大影响

借：长期股权投资——投资成本 840贷：可供出售金融资产——成本 100

——公允价值变动 40

银行存款 700

借：其他综合收益 40

贷：投资收益 40

继续追加投资形成控制权

借：长期股权投资——投资成本 750

贷：银行存款 750

假设2007年1月1日至20?7年11月1日之间Y公司实现净利润400万元，其中其他综合收益为150万元。由于2007年1月1日之后可供出售金融资产变为权益法计量的长期股权投资，所以按照X公司占Y公司股份的35%比例调整长期股权投资成本。

借：长期股权投资——投资成本 140

贷：投资收益 52.5

其他综合收益 87.5

（二）减少持股比例的会计处理

［例3］X公司在2008年1月1日持有Y公司的75%股份（斥资1000万元），Y公司2008年度实现净利润500万元，2009年1月宣布发放现金股利100万元。2009年6月30日X公司出售所持有Y公司股份的70%，售价800万元，剩余股份不具有重大影响，出售当日剩余股份的公允价值为600万元。

假设2008年1月1日取得Y公司股份到2009年6月30日出售之日，X公司对Y公司可以实行控制，适用《CAS2：长期股权投资》，并使用成本法；2009年6月30日出售部分股权之后，由于剩余股份不能使X公司具有重大影响、共同控制或控制，剩余股份成为较小部分股权投资，适用《CAS22：金融工具确认和计量》，并重分类为可供出售金融资产。

2008年1月1日取得投资时

借：长期股权投资——投资成本 1000

贷：银行存款 1000

宣布发放现金股利 100万元

借：应收股利 75

贷：投资收益 75

2009年6月30日出售70%的股份

借：银行存款 800

贷：长期该股权投资 700

投资收益 100

剩余的长期股股权投资变更为以可供出售金融资产计量

借：可供出售金融资产——成本 600