固定资产加速折旧新政解析

中南财经政法大学会计学院 王秋红

目前，中国经济面临着下行压力，作为拉动经济增长三驾马车之一的固定资产投资已经出现了回落，要实现经济的“稳增长”和“调结构”，必须以产业升级为依托，加速经济转型，提升企业技术创新水平，扩大制造业投资，促进大众创业，这些都离不开国家的支持，这种支持不再是简单的扩大货币供应和加大固定资产投资，而是配套的税收优惠措施。税收优惠是宏观调控式结构减税政策操作实现的主要路径，加速折旧应该成为近期结构性减税的重点，通过加速折旧的实施，能够递延企业税收缴纳，据广发证券测算，若今年A股一半的上市公司都落实该政策，将使A股少缴纳所得税189亿元，改善现金流，加快淘汰落后设备，提升自主创新能力，促进高技术产品出口，增强企业的国际竞争力。然而，固定资产加速折旧新政的实施，对企业会计确认与计量会产生哪些影响？如何促使加速折旧的税收优惠政策与会计准则更好地协调，发挥升级换代的效应？因此，系统的梳理固定资产加速折旧新政的背景及主要内容，全面分析其在实施过程中对会计理论和实务的影响，以便进一步明确政策的操作空间，厘清当前及今后一段时间内会计准则和税法的协调，具有现实意义。

一、固定资产加速折旧政策演变历程

（一）国外加速折旧政策发展演变 最早使用加速折旧政策的是英国，英国1946年采用了《初期折旧制度》，允许部分设备及建筑物加速折旧，如机械设备20%，产业用建筑物10%；西德从1948年也陆续实行特别租税措施，如规定某些产业机械两年内折旧50%，船舶两年内各折旧15%，工业生产及农用建筑物两年内各折旧10%；而幅度最大的是日本，1951年日本为了恢复战后经济给予政策上的支持，通过修改《租税特别措施法》对日本经济发展所急需的机械及其他设备、船舶实行“三年内增加50%的折旧制度”。1952年为了促进产业合理化，又颁布了《企业合理化促进法》对重要产业的机械设备及有关的个人和法人，实行“初年度50%特别折旧规定”及对急需的实验研究机械设备实行“三年内折旧90%特别折旧制度”。经统计，三项特别折旧政策的实施，在1950-1965年的16年时间内，共减少税收1129亿日元，降低了企业投资成本，增加了企业的可运用资金，投资风险减低，提高了资本收益率，为日本经济的复苏与快速增长起到了助推作用。直至1973年，日本经济达到了“峰值”，跻身于世界第二经济大国，但此时的国内外环境发生了巨大变化，加速折旧政策导致设备投产后第一二年财政税收减收严重，被迫停止执行。

美国的加速折旧政策则是为了简化计算，减少纳税人和政府之间的争议。从1954年开始增加了加速折旧方法，并于20世纪60年代—70年代对加速折旧政策进行了局部性的改革，主要涉及到折旧年限灵活性和统一净残值。直至1981年，为了刺激资本投资，全面提升国际竞争力，美国国会制定了加速折旧政策，以加快纳税人从应折旧财产中进行资本回收。具体内容包括，缩短折旧年限50%以上、提高特定应折旧资产支出纳税年度的视同费用扣除标准、不同年度新增的固定资产采用不同的折旧方法及不考虑资产残值等。虽然1986年又进行了修订，但是改动不大，仅仅将折旧年限、折旧方法和资产获得及处置年度使用的折旧率进行了明确规定。美国加速折旧政策的实施有效提升了企业固定资产的更新速度，极大的提高了劳动生产率，增强了产业的国际竞争力，为美国经济霸主的地位奠定了坚实的基础。

（二）我国固定资产加速折旧政策发展历程 我国固定资产加速折旧政策的发展也经历了多次调整，从最初的只有极少数企业在特殊情况下经过批准才能使用加速折旧，到后来明确规定符合条件就可备案采用加速折旧的方法，应该说对社会经济的发展起了很大作用。财税［1981］188号只对特定的资产采用加速折旧；［2000］84号明确指出“对促进技术进步、环境保护和国家孤立投资的关键设备”经税务机关批准可采用缩短折旧年限或者加速折旧方法；财税［2006］88号对“2006年1月1日新购的用于研发的仪器和设备，价值在30万以下的，可一次或者分次计入成本费用；单位价值超过30万的，允许采用双倍余额递减法或者年数总和法实行加速折旧”。国税发［2009］81号的发布将加速折旧的范围扩大，明确规定“企业拥有并用于生产经营的主要或关键的固定资产”，由于经济进步或者产品更新换代较快可以采用加速折旧；并且可以采用缩短折旧期限和采用加速折旧法两种加速折旧方式进行选择，沿袭了国税［2003］113号规定符合加速折旧条件需要加速折旧的固定资产，应依照规定计提折旧税前扣除，并将所采取的加速折旧办法报主管税务机关备案。国税发［2012］53号也再次明确“企业的固定资产由于技术进步等作用，确需加速折旧的，可以缩短年限或加速折旧方法”。由此可见，随着经济社会的发展，技术创新的需要，固定资产加速折旧政策在不断的完善。

（三）加速折旧新政的主要内容及评价 固定资产加速折旧新政从某种意义上说是一种改革措施，能够帮助企业提升自主创新，形成自主品牌，增强核心竞争力。

（1）新政的主要内容。第一，对所有行业企业2014年1月1日后新购进用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除；超过100万元的，可按60%比例缩短折旧年限，或采取双倍余额递减等方法加速折旧；第二，对所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产，允许一次性计入当期成本费用在税前扣除；第三，对生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等行业企业2014年1月1日后新购进的固定资产，允许按规定年限的60%缩短折旧年限，或采取双倍余额递减等加速折旧方法，促进高技术产品进口。

（2）对新政的评价。首先，由于之前关于固定资产折旧的相关政策都涉及到企业行业类型的界定，这次的新政中三条就有两条不再区分行业，仅仅从固定资产的角度来确定采用的加速折旧政策，允许各种行业的企业只要拥有这类资产就可以自由的选择加速折旧政策，这为减轻企业负担，增强企业竞争力创造了良好的条件。其次，针对我国目前的发展状况，不仅对于战略性产业需要加速折旧，对于关注国计民生的传统制造业和日益蓬勃的服务业也给予了充分的政策优惠，对实现加速产业升级，鼓励企业的可持续发展，促进社会效益的提质增效起到了积极的促进作用。最后，新政的发布是否能够真正的发挥应有的作用，还需要各个方面的积极配合，尤其对企业来说，会计与税务从来都不是单一存在的，所以新政的发布对会计的理论和实务都产生了重要影响，如何协调好二者之间的关系，也是政策实施过程中应当考虑的问题。

二、固定资产加速折旧新政对会计理论与实务的影响

（一）充实了加速折旧的使用范围《企业会计准则—固定资产》（2006）中规定“企业应当根据与固定资产有关的经济利益的预期实现方式，合理选择固定资产折旧方法”，并没有详细区分固定资产金额大小及加速折旧期限。而在新政策中，“所有行业企业”的使用打破了现有按企业所处行业实行加速折旧政策的弊端，推动了传统制造业和新兴战略产业的发展，增强了市场竞争力；“一次性”、“60%缩短年限”及“双倍余额递减法”的出现，标示着我国加速折旧政策的国际化，只要满足条件即可实施新政策，在理论上完善了我国折旧政策的使用范围及方法，从会计角度对经济转型升级及产业结构调整做出了积极回应。

（二）扩大了会计政策的可选择性 虽然会计准则并没有明确规定加速折旧期限，但是为了减少会计与税法的争议，可以借鉴采用税法优惠中的政策。如2008年之前外购固定资产增值税是计入成本的，固定资产的计量成本包括外购固定资产达到预定使用状态的支出（包含增值税），从财税［2008］170号规定2009年1月1日之后外购固定资产的增值税就可抵扣，会计中固定资产的成本价值与应折旧金额就发生了变化，此时的固定资产成本不再包括可以抵扣的增值税，相应的会计分录借记固定资产及应交税费——应交增值税（进项税额），贷记银行存款或者长期应付款。同理，由于《企业会计准则——固定资产》和《小企业会计准则》都没有对固定资产一次性计入成本费用做明确规定，于是在实务中就会产生两种不同的处理方法：一是直接计入成本费用类，根本不通过“固定资产”账户核算；二是先计入“固定资产”账户，按照统一的固定资产进行管理，期末再全额转入“累计折旧”账户。这两种会计上的账户处理对税收优惠政策的执行是一样，然而，在会计上反映的意义却不尽相同：第一种方法简单易行，直接反映税收优惠政策；第二种复杂，更能反映全面经济业务的过程及实质，会计信息质量更全面可靠。企业可根据自己的目的选择不同的固定资产处理方法，毫无疑问，加速折旧新政的实施，不仅仅是税收政策的优惠，更是增加了会计确认与计量方法的可选择性。

（三）提高了财务报告的信息质量 财务报告信息质量的高低直接影响到信息使用者的投资决策及社会资源的有效配置，进而影响到国家的微观调整及宏观调控，所以会计上对财务报告信息质量的要求就显得尤为重要。如FASB（1985）及IASB（2001）都以“可靠性”和“相关性”作为财务报告信息质量的首要质量特征；我国在2006年发布的《基本准则》中也是以“可靠性”和“相关性”作为首要的信息质量要求；2010年FASB和IASB又联合发布了概念框架，以“如实表达”和“相关性”作为基本质量特征，要求信息应该是有助于使用者理解的，公允反映事实的。鉴于目前科学技术的迅速发展，设备更新速度加快，无形损耗占据较高比重，又适逢我国正处于“稳增长，调结构”的关键时期，让企业的资产“活”起来，就迫切需要改变传统的政策，客观反映现实状况，彻底解决分期纳税及纳税调整的复杂状况，如实反映现实的财务状况及经营成果，使会计信息含金量更高，对经济活动的反映更加真实，与信息使用者更加相关。

三、固定资产加速折旧新政对会计理论及实务的改进需求

（一）进一步明确准则指南 加速折旧新政中出现了“5000元”及“100万元”的分界点，是一个量化的指标，是政策执行的标准。虽然目前会计准则是原则导向为主，但如果不详细明确，将会造成实务工作的模糊。如“一次性计入当期成本费用”是直接计入成本费用呢，还是先计入固定资产，在当期期末一次性结转到成本费用呢？不同的账务处理方法，表示的意义不同。其次，属于2014年1月1日新购进的研发所需的仪器、设备及新政3中行业固定资产采用何种加速折旧方法要前后保持一致，加速折旧方法的选择不同，会计信息就会丧失可比性。最后，对于一次折旧完毕或者缩短折旧期限的固定资产，后续该如何处置？这些都需要更加详细的相关配套准则指南予以指导。

（二）建立完善的固定资产内控制度 固定资产在企业总资产中占有较大的份额，是企业生产力的重要基础，所以合理保证固定资产的安全和完整非常重要。特别是对于2014年1月1日之后购入的应用折旧新政的固定资产、不符合条件不能使用新政的固定资产及其他的固定资产都要区分清楚，要专人负责分开进行管理，除了常规的岗位分工控制、授权批准控制、验收控制之外，每期都要实行实地盘点，把固定资产原始价值及折旧情况的真实完整作为重点控制目标。

（三）健全成本核算及绩效评价制度 加速折旧新政实施目的是促进企业技术创新、提高生产效率、扩大高技术产品出口。然而，在政策实施过程中，相应的企业在享受税收优惠的同时，其高技术产品生产效率是否提高，产品的出口竞争力是否增强及其高技术产品出口的增加相对于税收优惠的比例是否呈现显著性的增加，都是新政实施过程中需要考虑的问题。为了使新政能够达到预期目的，在实际会计工作中，亟需健全产品核算机制及新政实施的绩效评价机制。

加速折旧新政是政府以“牺牲”短期税收而给予企业的一种补贴，鼓励企业尽早收回投资，加快技术创新，尽快淘汰低效率设备，提高劳动生产率，增强企业在行业内部的竞争力，促进产业转型升级，是一项利国利民的实惠政策。然而，由于经济发展受到各种因素的影响，在实施的过程中，需要各方面的紧密配合，如：修订补充固定资产会计准则、完善企业内部控制制度及成本绩效评价制度，只有如此，才能使加速折旧新政达到预期效果。

［1］庞凤喜、张念明：《结构型减税政策实施中税收优惠的功效评估》，《财政经济评论》2013年第2期。