特殊交易会计处理规则解析

【摘 要】 合并财务报表新准则的发布，不仅比原来准则增加了很多新内容，而且难度又进一步加大，尤其是增加了特殊交易事项会计处理。文章对该项内容全部用示例解析，期待对广大读者有所帮助。

【关键词】 特殊交易； 合并财务报表； 会计处理

中图分类号：F231.5 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）12-0123-04

一、引言

合并财务报表被公认为是会计实务难点之一。在实务界，合并财务报表给广大会计从业者带来相当大的困惑。据悉，出于畏难情绪，很多企业将合并财务报表编制业务外包给中介公司来完成。在考务界，合并财务报表也是广大考生顺利通过考试必须翻越的一道鸿沟。在理论教育界，甚至很多师者也对合并财务报表一头雾水。

合并财务报表新准则的出台，使得本来难度极大的合并财务报表准则又增加了难度，原因是增添了很多新的内容，如对“控制”概念的重新界定、对“合并范围”的重新划分、对“投资性主体”概念的引入等，但最主要的原因是增加了“特殊交易的会计处理”新内容。而对于特殊交易的会计处理，准则只是用粗线条、法律条文的方式加以阐述，但要真正吃透其内涵，并不是很容易。

二、特殊交易会计处理解析

根据新会潍坊学院 李维清准则规定，特殊交易会计处理大致分为五种情况，本文分别用示例加以阐述。

（一）购买少数股权（合并财务报表准则第四十七条）

母公司完成对非全资子公司合并后，再继续收购子公司其他股份，称为购买少数股权。在收购少数股权时，母公司在合并财务报表中，对被购买方有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需在收购少数股权时按照公允价值进行重新计量。母公司支付的合并对价与相应份额的差额，应调整资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积的金额不足冲减的情况下，应调整留存收益。

示例1：

甲公司于2014年1月1日以8 000万元取得对乙公司70%的股权，能够对乙公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。乙公司当日可辨认净资产公允价值总额与账面价值总额相等，均为10 000万元。

2014年度，乙公司实现净收益4 000万元，未进行利润分配。

2015年1月5日，甲公司又以3 000万元现金，从乙公司的少数股东处取得乙公司20%的股权。本例中甲公司与乙公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。

2015年1月5日，乙公司自购买日开始持续计算的净资产公允价值为14 000万元。

解答：

甲公司对乙公司的第一次投资就已达到控制，采用成本法核算，因此，甲公司在个别报表中，应根据《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定进行会计处理。长期股权投资账面价值为两次投资成本之和即11 000万元（8 000+3 000）。其中含第一次投资中的商誉1 000万元（8 000-10 000×70%）。

甲公司在合并财务报表中，由于合并只有一次，第二次投资时应无商誉发生，甲公司支付的对价与合并时连续计算公允价值为基础的相应份额的差额，应调整资本公积等。乙公司的有关资产、负债按照自购买日开始持续计算的价值进行合并，无需在收购少数股权时按照公允价值进行重新计量。

甲公司新取得的长期股权投资3 000万元，按照新增持股比例20%计算，应享有乙公司自购买日开始持续计算的净资产份额=14 000×20%=2 800（万元）。两者之间的差额200万元，在合并资产负债表中应调整所有者权益相关项目，首先调整归属于母公司的资本公积（资本溢价或股本溢价），在资本公积的金额不足冲减的情况下，调整归属于母公司的盈余公积，盈余公积不足冲减的情况下，调整归属于母公司的未分配利润。

应该在合并工作底稿中编制调整分录如下：

借：资本公积 200

贷：长期股权投资 200

同时，在合并工作底稿中，还要对成本法追溯调整为权益法，调整分录为：

借：长期股权投资 2 800（乙公司实现净损益4 000

×70%）

贷：未分配利润 2 800

通过上述两个调整分录，“长期股权投资”科目净增

2 600万元，账面价值总额13 600万元（8 000+3 000+

2 600）。

最后，完整的抵销分录为：

借：净权益 14 000（10 000+4 000）

商誉 1 000

贷：长期股权投资 13 600[（8 000+3 000+2 600）

或：（乙公司净权益14 000×90%+商誉1 000）]

少数股东权益 1 400（乙公司净权益14 000×10%）

（二）多次购买完成合并（合并财务报表准则第四十八条）

企业因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的，称为多次购买完成合并。

在合并财务表中，购买方对于购买日之前持有的被购买方的股权，按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值的差额计入当期投资收益。

购买日之前持有的被购买方的股权于购买日的公允价值，与购买日新购入股权所支付对价的公允价值之和，为合并报表中的合并成本。

将合并成本与购买日被购买方可辨认净资产公允价值的份额进行比较，确定购买日应予确认的商誉或计入当期损益的金额。

示例2：

甲公司于2014年1月1日以银行存款300万元取得了乙公司20%的股权，具有重大影响，按权益法进行核算。当日乙公司的净权益为1 000万元。

2014年度乙公司实现净损益200万元，未进行利润分配。

2015年1月1日，甲公司又以500万元购买了乙公司40%的股份，并完成了对乙公司的合并。当日乙公司可辨认净资产公允价值为1 200万元。

解答：

甲公司在个别报表中，只需要编制购买日新增投资的会计分录：

借：长期股权投资 500

贷：银行存款 500

在合并财务报表中，甲公司应编制以下调整和抵销分录。

（1）对原取得股权投资账面价值按购买日的公允价值进行重新计量，原账面价值与按购买日公允价值重新计量价值的差额，作为投资收益处理。

原股权投资账面价值300万元，购买日按公允价值重新计量的公允价值为240万元（1 200×20%），二者之差为负60万元，调整分录为：

借：投资收益 60

贷：长期股权投资 60

（2）合并商誉。

甲公司2015年1月1日，又以500万元购买了乙公司40%的股份，并完成了对乙公司的合并。

按照有关非同一控制下企业合并的相关规定，甲公司购买乙公司股权并取得控制权的合并对价=原持有股权于购买日的公允价值240（1 200×20%）+合并日支付的对价500 =740（万元）。购买日甲公司占乙公司净权益份额=1 200×60%=720（万元）。合并总对价与总份额之差为合并商誉即740-720=20（万元）。

（3）购买日合并抵销分录。

借：净权益 1200

商誉 20

贷：长期股权投资 740[（初始投资成本300+追加投资成本500-重新计量损益60）或（乙公司净权益1 200

×60%+商誉20）]

少数股东权益480（乙公司净权益1 200×40%）

（三）母公司不丧失控制权情况下处置部分对子公司的投资（合并财务报表准则第四十九条）

企业持有对子公司投资后，如果将对子公司部分股权出售，但出售后仍保留对被投资单位控制权。

被投资单位仍为其子公司情况下，在个别财务报表中，应将处置所得与处置股权账面成本相应份额之间的差额作为处置损益处理。在合并财务报表中，应以完全权益法为基础，不应确认投资收益。由于处置股权后，投资单位与被投资单位仍然为母子公司关系，因此，如果存在商誉，则商誉不改变，也就是说，卖掉股权不会卖掉商誉。

示例3：

甲公司2014年1月1日，以900万元取得乙公司80%的股权，并完成了对乙公司的合并。当日乙公司可辨认净资产的公允价值为1 000万元，公允价值与账面价值相等。

2014年度，乙公司实现净收益300万元，未进行利润分配。

2015年1月1日，甲公司出售所持有乙公司1/4的股份，即持股比例降为60%，但未丧失对乙公司的控制。出售所得为600万元。

解答：

甲公司在个别财务报表中，对处置股权的处理：

借：银行存款 600

贷：长期股权投资 225（900×1/4）

投资收益 375

甲公司在合并报表中的处理：

首先，将个别财务报表出售成本中的商誉予以恢复。商誉总额=初始投资成本900-所占份额800（1 000×80%）=100（万元）。

由于处置投资1/4，则应恢复的商誉为25万元（100×1/4）

借：长期股权投资 25

贷：投资收益 25

其次，出售股权所得与连续计算可辨认资产公允价值相应份额之间的差额应当调整资本公积。

乙公司连续计算公允价值为1 300万元（1 000+300），

相应份额为260万元（1 300×20%），合并报表中应调整出的的资本公积为340万元（600-260）。

借：投资收益 400（375+25）

贷：资本公积 340

未分配利润 60（也可理解为净收益300

×20%）

再次，将成本法调整为权益法。

借：长期股权投资 180（300×60%）

贷：未分配利润 180

经调整后，长期股权投资的金额为880万元（900-225+25+180）。

最后，编制抵销分录，抵销乙公司净权益，调整出商誉和少数股东权益。

借：净权益 1 300

商誉 100

贷：长期股权投资 880（或：1 300×60%+100）

少数股东权益 520（1 300×40%）

（四）母公司单次出售所持有的子公司的股份并丧失控制权（合并财务报表准则第五十条）

企业因处置部分股权投资等原因丧失了对被投资方控制权的，在编制合并财务报表时，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值重新计量。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日或合并日开始计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。

在个别报表中，母公司应将出售股权所得与所售股权成本之间的差额计入当期损益。在丧失控制权后，如果仍然能对被投资单位具有共同控制或重大影响，则按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》进行会计核算，并将账面上的成本法追溯调整为权益法，但仅追溯被投资单位账面净权益的变化部分。在丧失控制权后，如果对被投资单位不再具有共同控制或重大影响，则按照《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》规定进行会计核算。

示例4：

2013年1月1日，甲公司以700万元取得了乙公司100%的股权，当日，乙公司可辨认净资产公允价值与账面价值相等，均为500万元。

2013年度，乙公司实现净收益100万元，未分配股利。

2014年1月1日，甲公司转让持有的乙公司70%的股权，收到银行存款730万元存入银行。甲公司丧失了对乙公司的控制，但能够对乙公司的财务与经营政策施加重大影响。

解答：

对此项业务，甲公司进行会计处理如下：

第一，确认处置股权的收益。

借：银行存款 730

贷：长期股权投资 490（700×70%）

投资收益 240

第二，按新准则规定，对于剩余股权，应当按照其在丧失控制权日的公允价值重新计量，改按权益法核算，并追溯调整。处置股权取得的对价与剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原子公司自购买日或合并日开始计算的净资产的份额之间的差额，计入丧失控制权当期的投资收益，同时冲减商誉。

处置股权70%所得=730万元

剩余股权丧失控制权日的公允价值=剩余股权账面价值210（700×30%）+乙公司实现净损益归属于甲公司部分30（100×30%）=240（万元）。【假设剩余股权按上述方法确认其公允价值，当然还有其他确认方法】

按原持股比例计算应享有原子公司自购买日或合并日开始计算的净资产的份额=（500+100）×100%=600（万元）。

商誉=初始投资700（700×100%）-乙公司当日可辨认净资产公允价值500=200（万元）

调整长期股权投资账面价值，并确认投资收益金额=730+240-600-200=170（万元）

借：长期股权投资 170

贷：投资收益 170

甲公司剩余长期股权投资账面价值总额=（700-490）+170=380（万元）。

（五）母公司多次交易分步处置子公司股权直至丧失控制权（多次交易属于一揽子交易）（合并财务报表准则第五十一条）

母公司多次交易分步处置子公司股权直至丧失控制权的，如果多次交易属于一揽子交易的，应当将各项交易作为一项处置子公司并丧失控制权的交易进行会计处理。但在丧失控制权之前每一次处置价款与处置投资对应的该子公司净资产份额的差额，在合并报表中应当确认为其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

示例5：

甲公司为主要从事酒类生产与销售的集团公司，乙公司为运输公司，是甲公司的全资子公司。在当今社会物流业发达情况下，甲公司为了降低运输成本，提高效率，计划整合集团业务，将乙公司剥离出去。

2013年12月5日，甲公司与丙公司签订不可撤销的转让协议，主要条款如下：约定甲公司向丙公司转让其持有的乙公司100%股权，对价总额为6 000万元。本转让交易分期分步实施，丙公司应于2014年12月31日之前支付2 000万元，先行取得乙公司30%股权；丙公司应于2015年6月30日之前再支付4 000万元，以取得乙公司剩余70%股权。2014年12月31日至2015年6月30日期间，乙公司的相关活动仍然由甲公司单方面控制。假设不考虑所得税的影响。

2014年12月31日，按照协议约定，丙公司向甲公司支付了2 000万元，甲公司将其持有的乙公司30%股权转让给丙公司并已办理股权变更手续；2015年6月30日，丙公司向甲公司又支付4 000万元，将甲公司持有的乙公司剩余70%股权全部购回，丙公司已办理股权变更手续，实现了对乙公司的控制权。

2014年12月31日，乙公司的净资产账面价值为4 200

万元；2015年6月30日，乙公司净资产账面价值为4 500万元；2015年1月1日至2015年6月30日，乙公司实现净利润300万元，没有进行利润分配。无其他净资产变动事项。

解答：

本案例中，甲公司通过两次交易处置其持有的乙公司100%股权。 首先需要判断上述两次交易是否属于“一揽子交易”。按照准则中判断“一揽子交易”的要件（新准则中有明确列示，不再赘述），本案例上述交易应认定为“一揽子交易”。

在合并财务报表中，对两次交易作为“一揽子交易”，进行相关会计处理。

2014年12月31日，甲公司转让持有的乙公司30%股权，在乙公司的股权比例下降至70%，但甲公司仍控制乙公司。

处置价款2 000万元与处置30%股权对应的乙公司净资产账面价值的份额1 260万元（4 200×30%）之间的差额740万元，在合并财务报表中确认为其他综合收益。

借：银行存款 2 000

贷：少数股东权益 1 260

其他综合收益 740

此外，甲公司与丙公司签订的不可撤销股权出售协议，如果“一揽子交易”中剩余股权出售在一年内完成，则甲公司还应根据《企业会计准则第30号——财务报表列报》有关持有待售资产和终止经营的有关规定进行相应的会计处理和列报。如果“一揽子交易”中剩余股权出售超过一年内完成，则甲公司先不予考虑持有待售资产和终止经营问题，但剩余股权出售的时限进入到一年内完成时，仍然要按照持有待售资产和终止经营的有关规定进行相应的会计处理和列报。本案例中，首次出售股权30%至2014年12月31日止，先不用考虑持有待售问题，从2015年初开始，就应考虑持有待售问题。

2015年1月1日至2015年6月30日，乙公司作为甲公司持股70%的非全资子公司，应纳入甲公司合并财务报表合并范围，乙公司实现的净利润300万元中归属于丙公司的份额90万元（300×30%），在甲公司合并财务报表中确认少数股东损益90万元，并调整少数股东权益。

2015年6月30日，甲公司转让乙公司剩余70%股权，不仅丧失对乙公司控制权，不再将乙公司纳入合并范围，而且，乙公司已经完全被甲公司剥离。处置价款4 000万元与享有的乙公司净资产份额3 150万元（4 500×70%）之间的差额850万元，计入当期损益；同时，第一次交易确认的其他综合收益740万元转入当期损益。

【参考文献】

[1] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则第33号——合并财务报表讲解[M].上海：立信会计出版社，2015.

[2] 企业会计准则编审委员会.企业会计准则第2号——长期股权投资讲解[M].上海：立信会计出版社，2015.