从“综合收益”谈资产负债观和收入费用观

彭胜志

【摘 要】 2014年财政部对部分会计准则进行了修改，主要变化之一是提出了“综合收益”概念，这体现了资产负债观和收入费用观的融合。作为两种不同的收益计量理论，资产负债观和收入费用观已发展成为制定会计准则的两种不同指导思想。随着经济环境与活动的日趋复杂，外部信息使用者对会计信息的质量也提出了更高的要求，如何更好地运用这两种观点来提高会计信息质量，已成为不可回避的问题。通过“综合收益”概念，对资产负债观和收入费用观进行较为全面的研究，将两种理论从基本关系和具体项目差异上进行比较，并对发展趋势进行分析。

【关键词】 综合收益； 收入费用观； 资产负债观

中图分类号：F233 文献标识码：A 文章编号：1004-5937（2015）12-0026-03

一、综合收益的提出

近年来，国际会计准则和国内会计准则相继提出了“综合收益”概念。国际会计理事会（IASB）的前身国际会计准则委员会（IASC）于2007年9月正式引入“综合收益”的概念，并在利润表中加以反映；2011年6月发布《其他综合收益的列报》。鉴于国际会计准则的变化，并结合我国经济社会的实际情况，财政部于2009年6月11日发布《企业会计准则解释第3号》，要求企业在利润表“每股收益”项下增列“其他综合收益”项目和“综合收益总额”项目；2009年12月24日又发布《财政部关于执行会计准则的上市公司和非上市公司企业做好2009年年报工作的通知》，对所有者权益变动表作相应调整，删除了“（二）直接计入所有者权益的利得和损失”项目及所有明细项目，增加“（二）其他综合收益”项目，2014年新修订的会计准则，又进一步提出增设“其他综合收益”科目。

综合收益是指企业在某一期间除与所有者以其所有者身份进行的交易之外的其他交易或事项引起的所有者权益变动。从定义来看，除“股本”和“资本公积——股本溢价”外，所有者权益其他的变化均属于综合收益；具体来说，“综合收益”应等于净利润和“其他综合收益”之和，而“其他综合收益”主要用来反映直接计入所有者权益的利得和损失。由此可见，从收益计量角度来看，“综合收益”概念的提出反映了国际和国内会计准则体系已经从以往的收入费用观走向了资产负债观和收入费用观的融合。为了更好地掌握和理解“综合收益”概念，有必要对资产负债观和收入费用观两者的关系和差异进行深入分析，为此本文进行了如下论述。

二、两种理论的基本关系

两种理论均是收益计量的方法，本身这两种理论是同源的，但随着外部经济的发展变化，这两种理论已显现出很大的不同。

（一）同源方面的分析

简单而言，无论是资产负债观还是收入费用观，两者都是企业进行收益确认和计量所使用的方法，这两种方法的不同之处主要是两者从不同的价值流动角度来核算企业收益。资产负债观是通过价值存量在期末与期初间的变动来确定企业当期的收益，收入费用观是从特定会计期间价值的流量角度进行企业该会计期间收益的确定。因为两种理论从价值流动的不同角度来进行企业收益的确定，所以这两种理论各自提供的收益信息也具有不同的意义；运用资产负债观得到的收益信息侧重于反映企业资产负债的变化，有利于反映企业财富的变化；运用收益费用观得到的收益信息，能够更有效地反映企业当期的经营业绩，有利于对企业管理者的业绩进行考核。假定所处经济环境没有发生变化，这两种计量收益的方法最终所确定的收益应该是一样的。

（二）差异起源方面的分析

假定所处经济环境没有发生变化，资产与负债的持有价值便不会因为其他因素的干扰而发生变化，那么这两种方法在计量收益时均只需从资产和负债这两个会计要素的实际成本出发就可以，所以这两种收益确定观点所确定的收益是一致的。但是在现实经济社会，企业的经济环境不可能是恒定不变的，相反却是在不停地变化。国内和国际经济环境均在不断地发生着变化，物价、利率以及汇率总是处于不停的波动之中。这使得企业资产的持有价值发生了变化，其现行价值完全不同于历史成本，因而在会计期末资产价值便不会等同于企业的支出在当期确认为费用后历史成本的剩余金额，在会计期末资产价值应当反映的是其现时价值；但是与此形成对比的是，企业在计量收入与费用方面却仍然立足于历史成本来进行。这种现实状况使得资产负债观和收入费用观所计量的收益发生了不一致。经济环境的变化必然影响到会计理论，尤其是会计目标，因而资产负债观和收入费用观的差异最终影响到会计准则的制定。

三、资产负债观和收入费用观的具体差异

两者相比而言，资产负债观关注交易或事项的实质，强调企业的资产和负债在不同时点上存量的准确客观；而收入费用观注重配比原则的运用，其目的是确定企业一定时期已实现的收益，而不是确定企业的价值，因而在收益费用观下，资产负债表列示的是等待进行收益配比的各个项目。两者的具体差异在于：

（一）会计目标的差异

目前有关会计目标的观点主要有两个：受托责任观和决策有用观。

资产负债观认为，企业的财务报告体系应以资产负债表为主，利润表只是处于辅助地位，其意义主要在于向公众说明有关资产负债方面的收益信息。资产负债表中所反映的资产和负债的信息是立足未来收益进行计量的，通过计算资产和负债未来现金流量的现值来说明资产和负债对企业未来的影响。鉴于资产和负债的信息是立足于未来收益的，因而这样的信息有利于股权投资者和债权投资者等对企业未来现金流量的金额、产生的时间以及产生的概率进行估计。随着资本市场的发展，众多的投资者需要依靠公司对外发布的会计信息来参与公司经营管理等有关决策，这就要求会计核算能够为公司的股权投资者、债权投资人以及其他会计信息使用者提供有利于其决策的信息，从而作出合理的决策。资产负债观所提供的会计信息满足了决策有用观的观点。

收入费用观认为，企业的财务报告体系应以利润表为主，资产负债表处于辅助和补充地位。由于企业是遵循诸如历史成本和权责发生制等原则来进行收入和费用的核算，因而利润表的收益信息主要是反映了特定企业在某一个会计期间的经营成果，这样的信息与前段资产负债表所反映的信息恰好相反，是立足于当前期间的，而不是面向未来的。这样的信息有利于企业所有者更好地对企业管理层受托责任的履行情况作出评价。由于管理层受托责任履行情况的信息主要涉及经营业绩，因而财务报告所包含的信息主要是立足于历史成本的经营成果与业绩，这样的信息注重会计信息质量要求中的可靠性要求，遵循的是权责发生制的处理原则。这种观点下所形成的会计信息满足了受托责任观的观点。

（二）会计要素的差异

资产负债观和收益费用观均将会计要素分为资产、负债、所有者权益、收入、费用和利润六大类。

资产负债观认为：应当将资产和负债要素的定义摆在第一位，然后依据资产和负债的变动来对其他的会计要素进行定义。资产和负债成为了会计要素中最为重要的部分。从我国基本会计准则来看，便是体现了这种特征。在各会计要素中，首先定义了资产和负债，并且在资产和负债的定义中均强调了预期对未来的影响，资产侧重预期未来经济利益的流入，而负债则侧重未来经济利益的流出。

收入费用观认为：既然利润表是财务报告体系的核心部分，因而在六大会计要素中，应当是收入和费用最为重要，应当对两者首先进行定义，并形成利润的定义。收入费用观更多地重视收益，至于资产和负债则被摆在次要地位。收益费用观仅关注收入与费用的配比及其利润成果，认为财务状况的会计要素与收入、费用要素并没有直接明确的关系。

（三）会计计量的差异

资产负债观和收入费用观在计量属性方面的不同之处主要体现在历史成本和公允价值两种计量属性的使用上。

资产负债观关注资产的未来价值，以面向未来的方式来计量资产，这使得过去历史成本计量属性为主的情况被打破，使得反映现时价值的多种计量属性被引入，例如公允价值、未来现金流量等。资产负债观还要求以全面收益的方式来反映企业各项交易和事项的实质和影响，并据以核算企业报告期的收益。在资产负债观下，会计计量的重点为对资产进行计量，其他会计要素的计量都服务于资产的计量。

收入费用观强调基于权责发生制，要求收入与费用的配比，因而更侧重采用历史成本计量属性，目的在于保证会计信息的客观可靠，但这无法充分满足会计信息的相关性要求。收益费用观下，会计计量的重点是对收益进行核算，虽然资产也要计价，但资产的计价是服务于收益的核算的，例如核算当期发生的支出中应当作为费用的数额，剩下的便应作为资产。

（四）会计信息披露的差异

资产负债观和收入费用观在会计信息披露方面的不同之处在于两者在会计报表中披露的内容不同，向外部信息使用者提供了不一样的信息。

前者所持的观点是社会公众更关注资产和负债方面的信息，因而财务核算对外公布的会计信息应当以资产和负债方面的信息为主，在财务报表体系中处于主要地位的应该是资产负债表。因为在资产负债观下，资产和负债的确认和计量均是立足对未来的影响来进行的，所以资产负债表所提供的信息是立足未来的，更加能够如实地反映企业处于特定时点的财务状况。但是资产负债观是通过资产和负债的期末与期初的变化来确定收益的，这种收益信息无法详细反映收益情况，仅能提供总括内容，这无疑使得收益方面信息的有用性大打折扣。根据这样的情况，资产负债观要求企业在现行利润表的基础上，增加反映企业全面收益的会计信息，以实现对资产负债观下总括收益信息的补充。

后者的观点认为通过会计核算所对外提供的信息应该以收益信息为主，在财务报表体系中处于主要地位的应该是利润表，资产负债表只能屈居附表。基于会计分期假设，这种收益费用理论立足于本期来计量本期的收入和本期的费用，进而核算当期利润，这样的操作方法既简单易行，又能够提供较为全面和详细的收益信息。但是在配比原则和权责发生制原则的指导下，那些因为配比原则和权责发生制原则而不能计入本期收入或费用的项目，会通过递延或待摊方式，以跨期项目的形式进入资产负债表中，并经过其后各会计期间逐渐转为利润。这种处理方式使得一些本质上不符合资产和负债定义，实质是费用或收益的项目却以资产或负债的形式被列示在资产负债表中，可见在收入费用观下，资产负债表是服务于利润表的，其会计信息的相关性不理想。

四、资产负债观和收入费用观的发展趋势

随着资本市场日趋成熟，资本市场的投资者希望得到更多的相关信息，从而进行有利的投资决策，这使得会计核算的收益计量方法已逐渐向立足未来信息的资产负债观倾斜，尽管资产负债观提供的信息是面向未来的，但由于未来的不确定性，因而资产负债观需要更多地依赖预测方式，这便使得资产负债观下的信息受主观判断差异的干扰，无法避免误差的出现。尤其在美国安然事件等诸多财务丑闻发生后，美国社会要求提高会计信息真实性的呼声越来越高，美国已经通过立法来加大对提供虚假会计信息的惩处力度。由于资产负债观过多地依赖预测，这显然会大大增加企业管理人员的诉讼风险，因而在当今经济环境下，单独采用资产负债观或收入费用观进行收益的确认和计量均是不可行的，应当综合考虑这两种观点来完成收益的确认，会计计量、会计原则等也将随之发生一系列的改变。2014年我国修订会计准则，提出“综合收益”便体现了这种变化趋势，可以预言，用综合资产负债观和收益费用观来进行收益确认，所形成的会计信息将会更加动态和可靠地反映企业价值的创造过程。

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