企业接收政府或股东划入资产如何进行财税处理

企业接收政府或股东划入资产如何进行财税处理

问：企业在生产经营过程中可能会收到来自于政府或股东等以各种名义投入的资产，如政府以股权投资方式投入资产，而企业的股东也可能向企业再次划入资产。我公司在以往的经营过程中均遇到过这两种情况，但对上述事项所涉及到的财税处理一直弄不清楚。请问，如遇上述情况，企业应该如何做好财税处理，以避免相关涉税风险？

天津市某生物科技工程有限公司 方章华

答：企业在生产经营过程中确实可能会收到来自于政府或股东以各种名义投入的资产，如政府以股权投资方式投入资产，或政府指定专门用途投入资产，而企业的股东也可能向企业划入资产作为企业的资本金（或资本公积），或作为企业的收入。尽管《关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局2014年第29号）第一和第二项分别对企业接收政府划入资产和接收股东划入资产的企业所得税处理进行了规定，但未对来自于上述两方面投入的资产究竟应该如何做好全面的财税处理予以明确，为此，笔者分别从这两方面谈一谈如何做好相关财税处理。

一、接收政府划入资产

（一）以股权投资方式投入资产。

国家税务总局2014年第29号文规定：“县级以上人民政府（包括政府有关部门，下同）将国有资产明确以股权投资方式投入企业，企业应作为国家资本金（包括资本公积）处理。该项资产如为非货币性资产，应按政府确定的接收价值确定计税基础。”执行该规定要注意三点：

一是企业必须获取县级以上人民政府明确以股权投资方式投入企业的相关批文及股东各方签订的投资协议。

二是企业应根据投入的不同资产分别作相应的会计处理，如借记“银行存款”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“实收资本”“资本公积”科目（股份有限公司应将“实收资本”科目改为“股本”科目）。如果投入资产的价值超过了应该投入的国家资本金，其差额应作为资本溢价（或股本溢价），贷记“资本公积——资本溢价或股本溢价”科目。

三是如果投入资产为非货币性资产，则应以政府相关批文或文件上确定的接收价值确定计税基础，并以此作为今后对相关资产进行折旧、摊销、转让、处置等税前扣除的依据。

（二）指定专门用途投入资产。

国家税务总局2014年第29号文规定：“县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，凡指定专门用途并按《财政部、国家税务总局关于专项用途财政性资金企业所得税处理问题的通知》（财税〔2011〕70号）规定进行管理的，企业可作为不征税收入进行企业所得税处理。其中，该项资产属于非货币性资产的，应按政府确定的接收价值计算不征税收入。”对该条规定，需注意三点：

一是企业不仅要获取并提供县级以上人民政府将国有资产无偿划入并指定了专门用途的带有文号的批文，而且还必须按财税〔2011〕70号文的规定进行管理，即要能够提供县级以上人民政府对该资金专门的资金管理办法或具体管理要求，同时企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行了会计核算。

必须注意的是，如果企业将上述指定专门用途的投入资产作不征税收入处理后，在5年（60个月）内未发生支出且未缴回县级以上人民政府的部分，则应计入取得该资金第六年的应税收入总额，但计入应税收入总额的相关资金发生的支出，可以在以后计算应纳税所得额时扣除。

二是如果无偿划入的为非货币性资产，则应以政府相关批文或文件上确定的接收价值作为不征税收入及对相关资产进行会计核算的成本。但该不征税收入用于支出所形成的费用，不得在计算应纳税所得额时扣除，用于支出所形成的资产，其计算的折旧、摊销及损失等也不得在计算应纳税所得额时扣除，均必须进行纳税调整。

三是企业应根据无偿划入的不同类型的资产及能否确认当期收益进行相应的会计处理。如果接受投入资产时能够直接确认当期收益，则应根据不同类型的资产借记“银行存款”“原材料”“长期股权投资”等科目，贷记“营业外收入”科目；如果不能直接确认为当期收益，则应借记“固定资产”“在建工程”“无形资产”等科目，贷记“递延收益”科目。递延收益应从相关资产达到预定可使用状态时起，在相关资产使用寿命内平均分配，分次计入以后各期的收益，借记“递延收益”科目，贷记“营业外收入”科目，同时对相关资产正常进行折旧或摊销，借记“成本/费用”等科目，贷记“累计折旧/摊销”等科目。但是，如果相关资产在使用寿命结束前被出售、转让、报废或发生毁损的，则应将尚未分配的递延收益余额一次性转入资产处置当期的损益（营业外收入），同时转销相关资产。

（三）其他无偿划入。

国家税务总局2014年第29号文规定：“县级以上人民政府将国有资产无偿划入企业，属于上述（一）、（二）项以外情形的，应按政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。政府没有确定接收价值的，按资产的公允价值计算确定应税收入。”执行该规定时主要注意以下两点：

一是如果既非以股权投资方式，也不属于指定专门用途投入的资产，则企业应按照政府确定的接收价值计入当期收入总额计算缴纳企业所得税。如果政府没有确定接收价值，则应按资产的公允价值计算确定应税收入。但是，如果企业采用的公允价值明显不公允，税务机关有权对此作出合理调整，不仅会调整按照公允价值计算的应税收入，同时还会调整相关资产的计税基础，因此，企业应注意防范相关涉税风险。

二是企业应根据政府无偿划入资产的性质，在判断属于接受政府补助还是接受捐赠后，再以政府确定的接收价值或公允价值为实际成本，分别进行相应的会计处理，借记“银行存款” “固定资产”“无形资产”等科目，贷记“营业外收入”科目，同时，企业还应以此成本额为计税基础，作为今后对相关资产进行折旧、摊销、转让、处置等税前扣除的依据。

二、接收股东划入资产

（一）接收股东划入资产作为资本金（包括资本公积）。

国家税务总局2014年第29号文规定：“企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。”执行该规定时需注意以下四点：

一是企业要有股东各方签订的由股东划入资产作为资本金（包括资本公积）的合同或协议。

二是企业需对股东划入资产作为资本金进行了相应的会计处理。如股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产）时，企业应借记“银行存款”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“实收资本”“资本公积”科目（股份有限公司应将“实收资本”科目改为“股本”科目）；股东放弃本企业股权时，企业应借记“实收资本——×××股东”科目，贷记“实收资本——×××股东”或“资本公积——资本溢价”等科目的会计处理。

三是企业对股东划入资产并经合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，可不将其计入企业的应税收入总额。但如果企业虽有合同、协议约定，但未作相关会计处理，或虽已作相关会计处理，但没有合同、协议约定，在这两种情况下，股东划入的资产均应计入企业的收入总额计缴企业所得税，所以，企业应注意防范相关税务风险。

四是企业接收股东划入资产作为资本金（包括资本公积）应按公允价值确定相关资产的计税基础，并以此作为今后对相关资产进行折旧、摊销、转让、处置等税前扣除的依据。日常实务中经常采用的公允价值既可能是委托评估机构对划入资产评估的价值，也可能是股东购买相关资产时获取的销售发票上注明的符合近期市场行情的价值。但必须注意的是，如果企业采用的公允价值明显不公允，税务机关有权作出合理调整，因此，企业应注意防范相关涉税风险。

（二）企业接收股东划入资产作为收入处理。

国家税务总局2014年第29号文规定：“企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。”执行该规定需注意两点：

一是企业要有股东签署的划入资产的书面文件及相关证据，以证明股东划入资产，同时企业账面要对划入资产作为收入进行了会计处理，如企业借记“银行存款”“固定资产”“无形资产”等科目，贷记“营业外收入”科目。

二是企业对股东划入资产作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时，企业还应以公允价值作为相关资产的计税基础，作为今后对相关资产进行折旧、摊销、转让、处置等税前扣除的依据。日常实务中经常采用的公允价值既可能是委托评估机构对划入资产评估的价值，也可能是股东购买相关资产时获取的销售发票上注明的符合近期市场行情的价值。但必须注意的是，如果企业采用的公允价值明显不公允，税务机关有权作出合理调整，企业应注意防范相关税务风险。

（三）对企业接收股东划入资产其他情形的分析。

在日常财税实务中，常有一些企业将股东划入的资产作为向股东的借款计入往来，或会计上虽作为资本金处理，但没有相关合同、协议等法律文书或手续的支撑，或虽有，但相关证据或手续不完整、欠规范，对这些情况是否应将划入资产计入收入总额，公告未能明确。事实上，如果确实属于股东的自有资产，且企业也确实需要这部分资产，则企业根据实际情况将股东划入资产计入往来账或资本金应无可厚非，但问题是一些企业将一段时间内收支业务体外循环形成的净收益划入企业时，常常以股东往来款或投入资本金的名义入账，因此，对此类情况税务机关不能简单地看表面现象，也不能简单以证据或手续不全按国家税务总局2014年第29号文的规定“一律作为应税收入或计入收入总额进行企业所得税处理”。

笔者认为，对税务机关而言，发现此情况不仅应该怀疑企业有收支业务体外循环的可能性，而且应在今后的纳税风险评估中重点分析、关注企业是否存在相关问题，也只有在查实体外循环的情况后，才可以对企业进行最终的处罚处理。税务机关可以按国家税务总局2014年第29号文“手续不全、证据不清”的规定要求企业先行企业所得税处理，但此后应给予持续关注，以证明企业是否存在收支业务体外循环的问题。对企业而言，毫无疑问，不应该出现收支业务体外循环的问题，有相关问题的企业应立马自查纠正。事实上，存在收支业务体外循环问题的企业，只要被税务机关关注到，问题迟早都会曝光，所以，笔者奉劝企业还是不要再搞体外循环。

钟红超