商业零售企业存货损失税前扣除应注意哪些问题

商业零售企业存货损失税前扣除应注意哪些问题

问：商业零售企业的存货种类繁多、收发频繁、流动性强，决定了商业零售企业的存货仓储管理难度大、容易发生流失毁损、经营风险高，当存货发生损失后，企业就必须考虑怎样规范对损失进行税前扣除。请问，对商品零售企业存货损失的会计和税务处理有哪些规定？存货损失税前扣除的前提条件有哪些？究竟如何区别以清单申报方式和专项申报方式进行税前扣除？存货损失金额如何确定及所依据的证据材料有哪些？

江苏省南京市某大型商场财务科 胡月佳

答：存货是企业资产的重要组成部分，存货管理则是企业生产经营的重要环节。《企业会计准则第1号——存货》（财会〔2006〕3号）第三条规定：“存货，是指企业在日常活动中持有以备出售的产成品或商品、处在生产过程中的在产品、在生产过程或提供劳务过程中耗用的材料和物料等。”很明显，商业零售企业的存货主要属于准备出售的，准备出售不仅决定了商业零售企业的存货种类繁多、收发频繁、流动性强，而且决定了商业零售企业的存货有着仓储管理难度大、容易发生流失毁损、经营风险高等特点。当存货发生损失后，企业就必须考虑怎样规范对损失进行税前扣除，这不仅是维护企业合法权益的需要，同时也是企业准确计算应纳税所得额、防范相关涉税风险的需要。

为了规范商业零售企业对存货损失的税前扣除，国家税务总局发布了《关于商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》（国家税务总局公告2014年第3号），为更好地理解和执行国家税务总局公告2014年第3号，笔者结合你所提出的问题进行如下分析。

一、对存货损失会计和税务处理的一般规定

1．会计准则的规定。

《企业会计准则第1号——存货》第二十一条规定：“企业发生的存货毁损，应当将处置收入扣除账面价值和相关税费后的金额计入当期损益。存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额。存货盘亏造成的损失，应当计入当期损益。”根据该条规定，企业一旦发生存货损失，将按照账面价值计入当期损益。但必须注意的是，由于存货的账面价值是存货成本扣减累计跌价准备后的金额，或可能因其他原因使得账面成本不是计税成本，所以，存货一旦发生损失，应考虑存货账面价值与计税成本可能存在的会计税务差异，如应将累计计提的存货跌价准备转回，使存货成本还原为实际成本、计税成本后，才能作为存货损失列入税前扣除。

2．资产损失分为实际资产损失和法定资产损失。

《国家税务总局关于发布〈企业资产损失所得税税前扣除管理办法〉的公告》（国家税务总局公告2011年第25号）第三条规定：“准予在企业所得税税前扣除的资产损失，是指企业在实际处置、转让上述资产过程中发生的合理损失（以下简称实际资产损失），以及企业虽未实际处置、转让上述资产，但符合《通知》和本办法规定条件计算确认的损失（以下简称法定资产损失）。”由此可见，国家税务总局公告2011年第25号将企业的资产损失分为两类：一是实际资产损失，二是法定资产损失。所以，对企业发生的资产损失，必须按照上述规定的情形进行分类。

3．资产损失税前扣除的前提条件。

国家税务总局公告2011年第25号第四条、第五条规定：“企业实际资产损失，应当在其实际发生且会计上已作损失处理的年度申报扣除；法定资产损失，应当在企业向主管税务机关提供证据资料证明该项资产已符合法定资产损失确认条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除。企业发生的资产损失，应按规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。”由此可见，企业发生的资产损失要能够税前扣除，不仅要按照规定的情形进行分类，而且必须要满足以下三大前提，这也是企业处理资产损失必须注意重点掌握的操作流程：

（1）对于实际资产损失，必须是实际发生且会计上已作损失处理，且必须在实际发生损失的当年度申报扣除；

（2）对于法定资产损失，应当由企业向主管税务机关提供证据资料，证明该项资产已符合法定资产损失确认的条件，且会计上已作损失处理的年度申报扣除；

（3）企业发生的资产损失，不管是实际资产损失还是法定资产损失，均必须在按照规定的程序和要求向主管税务机关申报后方能在税前扣除。未经申报的损失，不得在税前扣除。

4．税前扣除的一般税务管理。

针对资产损失税前扣除的申报管理，国家税务总局公告2011年第25号文第七条、第八条明确规定：“企业在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，可将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件一并向税务机关报送。企业资产损失按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式。其中，属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，有关会计核算资料和纳税资料留存备查；属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。”对这两条管理规定可以从以下四个方面掌握：

（1）对发生的资产损失，企业应在进行企业所得税年度汇算清缴申报时，一并将资产损失申报材料和纳税资料作为企业所得税年度纳税申报表的附件报税务机关；

（2）不管是实际资产损失还是法定资产损失，企业均应按其申报内容和要求的不同，分为清单申报和专项申报两种申报形式进行申报。

（3）对属于清单申报的资产损失，企业可按会计核算科目进行归类、汇总，然后再将汇总清单报送税务机关，但企业对有关会计核算资料和纳税资料必须留存备查；

对属于专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，说明损失的具体情况，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

（4）企业在申报资产损失税前扣除过程中不符合上述要求的，税务机关应当要求其改正，企业拒绝改正的，税务机关有权不予受理。因此企业要按照税法规定，认真执行资产损失税前扣除的各项要求。

5．以清单申报方式还是专项申报方式有明确规定。

对于发生的资产损失，企业究竟应该以清单申报方式还是专项申报的方式向税务机关申报扣除，国家税务总局公告2011年第25号文作了明确规定，其中第九条列举了应以清单申报的方式向税务机关申报扣除的资产损失，分别是：（一）企业在正常经营管理活动中，按照公允价格销售、转让、变卖非货币资产的损失；（二）企业各项存货发生的正常损耗；（三）企业固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理的损失；（四）企业生产性生物资产达到或超过使用年限而正常死亡发生的资产损失；（五）企业按照市场公平交易原则，通过各种交易场所、市场等买卖债券、股票、期货、基金以及金融衍生产品等发生的损失。而第十条明确规定：“前条以外的资产损失，应以专项申报的方式向税务机关申报扣除。企业无法准确判别是否属于清单申报扣除的资产损失，可以采取专项申报的形式申报扣除。”由此可见，国家税务总局公告2011年第25号文对以清单申报方式还是专项申报的方式向税务机关申报扣除的资产损失已泾渭分明。

二、商业零售企业存货损失的申报扣除

尽管以上是对存货损失会计和税务处理一般规定的分析，但商业零售企业存货损失的会计和税务处理均应遵循，这是基本要求。而且，除了遵循上述规定外，由于国家税务总局公告2014年第3号文对《商业零售企业存货损失税前扣除问题的公告》又作了专门规定，所以，商品零售企业还必须遵循国家税务总局公告2014年第3号文的规定。

1．首先必须分析、判断资产损失的类型。

对商品零售企业发生的资产损失，必须分析、判断资产损失的类型，即资产损失究竟是属于以清单申报的方式还是以专项申报的方式向税务机关申报扣除，这是决定对所损失资产采取何种方式申报税前扣除的前提。

2．资产损失的清单申报。

商业零售企业存货因零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素造成的损失，为存货正常损失。根据国家税务总局公告2011年第25号文的有关规定，对此类情况发生的存货正常损失，企业可以按会计科目进行归类、汇总，然后再将汇总数据以清单的形式进行企业所得税纳税申报，同时，企业在进行清单申报时，还需要出具损失情况的分析报告，但有关会计核算资料和纳税资料留存备查。

3．资产损失的专项申报。

商业零售企业存货因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等多种非正常因素形成的损失，为存货非正常损失。根据国家税务总局公告2011年第25号的有关规定，存货非正常损失应当以专项形式进行企业所得税纳税申报。

但必须注意的是，对存货单笔（单项）损失超过500万元以上的，由于金额较大，无论何种因素形成的，即使属于正常因素造成的损失，也均应以专项申报方式进行企业所得税纳税申报。

对专项申报的资产损失，企业应逐项（或逐笔）报送申请报告，同时附送会计核算资料及其他相关的纳税资料。

三、存货损失金额如何确定及所依据的证据材料

尽管国家税务总局公告2014年第3号文没有提及对损失金额如何确定的问题，但国家税务总局公告2011年第25号文的第二十六至第二十八条分别对三大类存货损失的金额如何确定，以及需要提供的证据材料进行了规定，以便最终落实对存货损失的税前扣除。

1．对于存货盘亏的损失：为其盘亏金额扣除责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）存货计税成本确定依据；（2）企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和内部核批文件；（3）存货盘点表；（4）存货保管人对于盘亏的情况说明。

2．对于存货报废、毁损或变质的损失：为其计税成本扣除残值及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）存货计税成本的确定依据；（2）企业内部关于存货报废、毁损、变质、残值情况说明及核销资料；（3）涉及责任人赔偿的，应当有赔偿情况说明；（4）该项损失数额较大的（指占企业该类资产计税成本10%以上，或减少当年应纳税所得、增加亏损10%以上，下同），应有专业技术鉴定意见或法定资质中介机构出具的专项报告等。

3．对于存货被盗的损失：为其计税成本扣除保险理赔以及责任人赔偿后的余额，应依据以下证据材料确认：（1）存货计税成本的确定依据；（2）向公安机关的报案记录；（3）涉及责任人和保险公司赔偿的，应有赔偿情况说明等。

四、全面遵循国家税务总局公告2011年第25号文，防范相关涉税风险

尽管国家税务总局公告2014年第3号对商业零售企业存货损失税前扣除规定的内容不多，但必须注意的是，由于存货损失不仅涉及到零星失窃、报废、废弃、过期、破损、腐败、鼠咬、顾客退换货等正常因素造成的损失，而且还可能因风、火、雷、震等自然灾害，仓储、运输失事，重大案件等多种非正常因素形成的损失。这其中既有人为因素，也有非正常原因；既涉及到账面损失金额的确认，更涉及到对存货计税成本的确定；既涉及到对损失责任的认定，还涉及到对证据资料的确认。总之，情况比较复杂，所以，凡是发生存货损失的商业零售企业，不仅要全面理解和掌握国家税务总局公告2014年第3号的规定，同时还必须全面理解和掌握国家税务总局公告2011年第25号文的相关规定，确保对存货损失税前扣除政策的正确掌握和顺利执行，确保不发生相关涉税风险。

邱 伟