与固定资产加速折旧相关的会计处理有哪些

与固定资产加速折旧相关的会计处理有哪些

问：在财政部和国家税务总局发布有关加速折旧的规定后，围绕加速折旧是否需要同时进行会计处理的问题一直争论不休。如是否同时进行并如何进行相关会计处理，对于不进行会计处理产生的会计税务差异怎样进行会计处理，固定资产加速折旧是否应保留净残值等，对于这些问题，财政部、国家税务总局发布的《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》以及国家税务总局的《关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》均未做出明确规定。请问，对上述这些问题应该如何处理？

吉林省白城市某建筑工程有限公司 崔金明

答：《国家税务总局关于固定资产加速折旧税收政策有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第64号）第二条第三款规定：“企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照《国家税务总局关于印发（企业研发费用税前扣除管理办法（试行））的通知》（国税发〔2008〕116号）、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）的规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。”由此可见，是否已进行会计处理，将是企业专门用于研发活动仪器、设备的折旧、费用等能否加计扣除的必要前提。那么，固定资产加速折旧是否需要以已进行会计处理为前提呢？

对此，国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策的答记者问第十二条做了回答：“《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）规定，企业按税法规定实行加速折旧的，其按加速折旧办法计算的折旧额可全额在税前扣除。也就是说，企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，企业在享受加速折旧税收优惠政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法。”由此可见，固定资产加速折旧不需要以已进行会计处理为前提。

但是，无需进行会计处理并不意味着固定资产加速折旧不涉及任何会计处理，实际仍有相关会计处理问题需要考虑或明确，如是否可以同时进行及如何进行相关会计处理，不进行会计处理产生的会计税务差异怎么进行会计处理，固定资产加速折旧是否应保留净残值等，对于这些问题，财政部、国家税务总局《关于完善固定资产加速折旧企业所得税政策的通知》（财税〔2014〕75号）、国家税务总局公告2014年第64号文均未能明确，笔者为此从三大方面分析如下。

一、“一次性计入当期成本费用”最好进行会计处理

财税〔2014〕75号文规定了三种情形的固定资产“允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”，这三种情形的固定资产分别是：

一是生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值不超过100万元的；二是所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值不超过100万元的；三是所有行业企业持有的单位价值不超过5000元的固定资产。

另外，尽管国家税务总局公告2014年第64号文对财税〔2014〕75号文也做了一些补充说明，但均系税务规定，仅可依据进行涉税处理。必须注意的是，进行加速折旧的涉税处理后必然会产生应纳税暂时性差异，这就需要考虑进行相应的会计处理，由于上述三类允许一次性计入当期成本费用的固定资产面广量大，对其应纳税暂时性差异进行会计处理的工作量及繁琐程度将远大于同步进行会计处理的工作量。事实上，从上述规定可以看出，三种情形的固定资产要能够“在计算应纳税所得额时扣除”，首先是“一次性计入当期成本费用”，而“计入当期成本费用”这似乎又应该是对会计处理的表述和要求，所以，对财税〔2014〕75号文的上述规定似乎又可以理解为，相关企业在先实施了对相关固定资产成本“一次性计入当期成本费用”后，即可以“在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”。事实上，如果在实施加速折旧时将加速折旧额同步进行“一次性计入当期成本费用”的会计处理，即作：“借：制造费用（或研发费用、管理费用等），贷：累计折旧”的会计处理后，将不存在会计税务差异，但存在的问题是，这将使企业违反会计准则或会计制度的规定。

鉴于以上分析，笔者认为，从方便和降低企业负担、清晰会计核算的角度出发，企业最好同步进行“一次性计入当期成本费用”的会计处理，但必须注意的是，企业需根据实际情况进行必要的说明。如果仅是进行加速折旧的涉税处理，则需在会计报表附注中说明因加速折旧存在的应纳税暂时性差异；如果同步进行了相关的会计处理，则需在会计报表附注中说明因在执行税法加速折旧的同时，一并将加速折旧额从会计上进行了计提，从而违反了会计准则或会计制度的情况。

二、缩短折旧年限或加速折旧需视情况进行相应的会计处理

财税〔2014〕75号文规定了三种情形的固定资产“可缩短折旧年限或采取加速折旧的方法”这三种情形的固定资产分别是：

一是生物药品制造业，专用设备制造业，铁路、船舶、航空航天和其他运输设备制造业，计算机、通信和其他电子设备制造业，仪器仪表制造业，信息传输、软件和信息技术服务业等6个行业的企业2014年1月1日后新购进的固定资产；二是对上述6个行业的小型微利企业2014年1月1日后新购进的研发和生产经营共用的仪器、设备，单位价值超过100万元的；三是所有行业企业2014年1月1日后新购进的专门用于研发的仪器、设备，单位价值超过100万元的。凡符合三种情形之一的固定资产，均可以按照财税〔2014〕75号文的规定享受加速折旧。

另外，国家税务总局公告2014年第64号文还对财税〔2014〕75号文所规定的加速折旧方法进行了补充说明，即“允许按不低于企业所得税法规定折旧年限的60%缩短折旧年限，或选择采取双倍余额递减法或年数总和法进行加速折旧。”但是，财税〔2014〕75号文和国家税务总局公告2014年第64号文均未规定缩短折旧年限或加速折旧的税前扣除是否需同步进行会计处理或以会计处理为前提，由此给企业产生了困惑。为此，还是国家税务总局办公厅发布的国家税务总局所得税司有关负责人就完善固定资产加速折旧企业所得税政策答记者问第十二条明确回答了上述困惑：“企业会计处理上是否采取加速折旧方法，不影响企业享受加速折旧税收优惠政策，企业在享受加速折旧税收优惠政策时，不需要会计上也同时采取与税收上相同的折旧方法”，但需说明的是，由于加速折旧导致企业当期的会计折旧额小于按照税法计算的折旧额，对出现的应纳税暂时性差异，企业最好通过递延所得税负债科目核算该差异，企业应作：“借：所得税费用——递延所得税费用，贷：递延所得税负债”的会计处理。

但还必须注意的是，根据国家税务总局公告2014年第64号文第二条第三款的规定：“企业专门用于研发活动的仪器、设备已享受上述优惠政策的，在享受研发费加计扣除时，按照《国家税务总局关于印发〈企业研发费用税前扣除管理办法（试行）〉的通知》（国税发〔2008〕116号）、《财政部、国家税务总局关于研究开发费用税前加计扣除有关政策问题的通知》（财税〔2013〕70号）的规定，就已经进行会计处理的折旧、费用等金额进行加计扣除。”所以，尽管企业享受加速折旧政策时不需要进行会计处理，但对享受研发费加计扣除的折旧、费用等必须已经进行了相应的会计处理，所以，企业如果还需享受研发费加计扣除，则必须同时对加速折旧进行相应的会计处理，否则无法加计扣除。

三、一次性计入当期成本费用是否要保留残值

对财税〔2014〕75号文允许相关企业将有关固定资产价值“一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”，为此，实务中产生了两大疑问：一是由于相关固定资产仍在使用，一次性计入当期成本费用是一次性将净值全额计入？还是保留相应的残值？二是如果不保留残值，将会使得企业相关固定资产的账面净值为零，从而很容易使得相关资产游离于账外，这将不利于企业对固定资产的日常管理。对这两大疑问，财税〔2014〕75号文、国家税务总局公告2014年第64号文以及国家税务总局对国家税务总局公告2014年第64号文的解读及答记者问，都未能予以回答。

笔者认为，从“允许一次性计入当期成本费用在计算应纳税所得额时扣除，不再分年度计算折旧”的文字规定上似乎可以看出两点含义：一是企业应该进行一次性计入当期成本费用的会计处理；二是税法允许列入税前扣除的相关固定资产成本仅是“不再分年度计算”的折旧，既然是折旧，就应该不包括残值。事实上，企业按照财税〔2014〕75号文和国家税务总局公告2014年第64号文对固定资产进行加速折旧时，其采用的缩短折旧年限或加速折旧方法也均需保留净残值，所以，如果对一次性计入当期成本费用的固定资产保留净残值，这将使得企业在享受加速折旧税收政策时对固定资产净残值处理的方法保持一致，确保了会计信息的口径一致和相互可比。所以，笔者认为，相关部门最好能够明确上述对有关问题的会计要求，避免实务中对上述问题各行其是可能造成的混乱。

刘亚美