增值税会计处理方法的改进研究

□（长安大学 陕西西安710064）

增值税是对销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人就其实现的增值额征收的一个税种。“营改增”改革后，我国增值税的适用范围进一步扩大。原增值税纳税人是指在我国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人；“营改增”后，原增值税纳税人不变，新增在我国境内提供或接受应税服务的单位和个人。对于应税服务范围，从2014年6月1日起扩大为交通运输业、邮政业、电信业和7项现代服务业。在新形势下，增值税会计处理存在的局限性越发突出。

一、目前增值税会计处理的现状

（一）企业对存货成本的计量违背了会计核算的可比性原则。我国实行的是增值税专用发票抵扣制度。一般纳税人购入货物时，若按规定取得增值税专用发票，则存货成本中不包括增值税进项税额；如果取得了普通发票或取得的增值税专用发票不符合规定，其存货成本则包括付出的增值税进项税额。同一企业由于获得存货的途径不同，其对存货成本的核算也不同。对于小规模纳税人，不论是否取得增值税专用发票，其增值税进项税额都计入成本，导致不同企业的存货计价方法不同。因此，存货成本因不同的会计处理而失去了可比性。目前，我国正在进行“营改增”改革，新增的应税企业的一般纳税人标准是应税服务年销售额为500万元以上，标准较高，可能导致普通发票的流通量加大，更突出了会计信息不可比的问题。

（二）企业增值税的销项税额与进项税额之间不相配比。企业销项税额与进项税额的确认原则不同，销项税额采用权责发生制，而进项税额在一定程度上遵循的是收付实现制，这违背了会计的配比性。我国现行增值税会计处理采用“购进扣税法”，销项税额根据当期的销售收入计算所得，而进项税额是根据购进货物的成本计算所得。当期购入的存货不一定都在当期销售，这就造成了销项税额与进项税额在时间上和空间上的不配比。会计上的配比体现在两个方面，一方面是根据销售收入计算的销项税额与根据销售成本计算的可抵扣的进项税额相配比，另一方面是进项税额应按照销售时间确定，与销项税额在时间上相配比。因此，在计算增值税时，由于销项税额与进项税额的计算依据不同而不能正确地反映当期应缴的增值税，违背了会计信息的可比性和有用性的质量要求。

（三）增值税下的明细科目设置较多，反映的核算内容不具有明晰性，且难以理解。“营改增”政策下，在原有的增值税会计科目基础上又新增了两个会计科目。一般纳税人在“应交税费”科目下设置“应交增值税”、“未交增值税”科目，并在应交增值税下设三级科目9个，分别为“进项税额”、“已交税金”、“减免税款”、“出口抵减内销产品应纳税额”、“转出未交增值税”、“销项税额”、“出口退税”、“进项税额转出”、“转出多交增值税”。“营改增”后，增设“应交税费——增值税留抵税额”和“应交税费——应缴增值税——营改增抵减的销项税额”科目。如此多的明细科目，使得科目设置过于复杂，科目属性混淆，会计信息使用者不易清晰全面地获取企业增值税信息。

（四）对坏账损失中已纳增值税的会计处理不恰当。企业计算增值税的依据是销售额，但企业赊销商品时，与销售额对应的是应收账款，应收账款是由应收的货款和价外费用组成，其中也包括销售方代扣代缴的增值税销项税额。当应收账款出现不能足额收回或全部不能收回的情况，会造成企业的坏账损失。坏账金额所对应的增值税应纳税额不允许扣除，会给企业造成坏账损失金额和坏账对应的增值税金额的双重损失。在企业普遍存在资金紧缺和债务过重的情况下，会影响企业的经济效益，不利于市场经济发展。

二、我国增值税会计处理的改进建议

（一）将增值税费用化，建立“财税分离”的增值税会计模式。企业在购进货物时，不论是否取得增值税专用发票，都将进项税额并入存货成本。为提高财务报表的可理解性，满足报表揭示会计信息的明晰性原则，可将增值税作为一项费用纳入利润表。将进项税额纳入存货成本，也符合存货成本的定义，且与小规模纳税人的增值税会计处理保持一致。有学者提出增值税税负并不一定全部转嫁给消费者，这取决于商品的供给和需求弹性。可见，将增值税费用化具有一定的现实意义。

在增值税费用化的基础上，建议构建“财税分离”的增值税会计模式。我国目前采用的是“财税合一”的核算模式，强调财务会计的处理方法必须符合税法的要求，当按照会计准则进行的会计处理与税法产生矛盾时，会计准则让位于税法，按照税法的要求进行会计处理。“财税合一”的模式，不仅造成了增值税的销项税额与进项税额的不配比，还使得所提供的会计信息不能真实客观地反映企业的财务状况、经营成果等，丧失了财务目标中决策有用观的要求。作为我国大税种之一的所得税已采用“财税分离”模式，为保持一致性，增值税也应采取该核算模式。

构建“财税分离”模式，在会计科目的设置上需加以调整。为实现权责发生制的核算要求，可以设置一个过渡科目“递延进项税额”，简化应交增值税的明细科目。在期末核算增值税时，按照购进货物的进项税额，借记“应交税费——应交增值税 （进项税额）”科目，贷记“递延进项税额”科目，根据当期销售成本的进项税额，借记“递延进项税额”科目，贷记“增值税费用”科目。调整进项税额差异时，借记“递延进项税额”科目，贷记“应交税费——应交增值税 （进项税额转出）”科目，根据销售收入，计算销项税额，借记“增值税费用”科目，贷记“应交税费——应交增值税（销项税额）”科目。这样，核算出来的增值税费用实现了会计意义上的当期销项税额与进项税额的配比，同时，使各明细科目能明晰地反映核算内容并简化有关会计核算。期末，将该账户余额转入“本年利润”账户，结转后该账户无余额。为使财务报表披露的会计信息详细和完善，达到财务报告目标的决策有用性，企业应该将增值税费用列示在财务报表，并且在利润表、资产负债表以及其他的会计附表中注明相应的增值税金额，同时保证披露的增值税信息具有准确性。

目前，我国要做到财务会计与税务会计的完全分离是不可能的，但有必要进行适度的分离，可以根据会计要求和税收法规的差异程度和协调程度决定分离的程度。因此，为提高会计信息质量，加强增值税的征管，使“财税分离”模式真正地适应我国的国情，还需进一步完善“财税分离”会计模式的构想。

（二）减少增值税税率的档次。由于 “营改增”试点增加了两档低税率6%和11%，使得增值税税率档次过多。为消除由于税率过多而造成的行业间税负不公平以及增值税税收抵减不科学，应将低税率逐步合并。目前，国际上为推动建立统一的增值税国际规范，欧盟国家正积极向单一税率、宽税基的增值税制度方向发展。虽然全球统一为单税率、宽税基的税制还比较遥远，但随着我国政治、经济、社会制度趋于成熟，简单而成熟的单一税率、宽税基的税制将成为可能。目前，我国可根据国情适当地简化税率。正在进行的“营改增”改革，已迈出了扩大增值税税基范围的步伐，逐渐合并低税率，有利于完善我国的增值税税制，适应世界经济发展的脚步。

（三）允许应收账款中坏账损失对应的已纳增值税可以抵扣或退还。企业根据权责发生制原则确认增值税销项税额，因此，赊销货物产生的应收账款中坏账损失所对应的销项税额也是企业应纳税额的一部分。这部分增值税销项税额本不应该由销货方承担，为保证购货方与销货方之间的公平，应根据销货方坏账损失对应的销项税额给予退回。目前很多国家都允许部分抵扣或退还应收账款中坏账损失所对应的已纳增值税销项税额。在此方面，我国可加以借鉴，按坏账损失的一定比例扣除应税销售额，以减轻企业负担。

（四）加快金税工程在全国范围的推广。“营改增”改革后，对企业的影响各有不同，信息的准确性与及时性由于影响企业的交税与退税而显得尤为重要。同时，新增的应税企业的一般纳税人标准提高，加大了会计人员对发票真伪的辨别难度。因此，需要加快信息化建设进程，实现所有国地税发票的网上真伪查询。金税三期工程在试点地区的成功运行，使得试点地区的“营改增”工作顺利进行，实现了数据共享，管户数据信息的无缝连接，防伪税控发票稽核信息查询系统也大大减少了偷税漏税现象。由此可见，加快金税工程在全国范围的推广，可有效规范会计处理，并减轻税务机关工作量，实现各地区企业的公平竞争。

三、结语

增值税会计处理方法的改进研究，可以规范我国的会计处理方法，提高增值税会计信息质量，加强增值税的征管，进而促进我国经济的快速发展。在“营改增”改革的新形势下，增值税会计处理工作的优化，可以推动“营改增”的顺利进行，也可以解决我国增值税会计核算存在的问题。目前，为实现我国会计与国际接轨，迫切需要改善我国的会计模式，完善我国的增值税税制，推进我国的经济发展。